Nezákonnú daňovú kontrolu nezachráni opakovanie jej dôkazov (R 5/2020)

Ak správca dane nezákonne prekročí maximálnu dĺžku daňovej kontroly, nestačí odložiť jej protokol a tie isté zistenia zopakovať vo vyrubovacom konaní. Najvyšší súd takýto postup odmietol ako obchádzanie zákonného časového obmedzenia.

Rozhodujúci je výpočet skutočne plynúcej lehoty a platné doručenie protokolu. Dnešná judikatúra vyžaduje osobitne preveriť aj zákonnosť prerušenia kontroly; samotné prekročenie jedného kalendárneho roka ešte nepreukazuje nezákonnosť.

Právna veta R 5/2020

V prípade, že daňová kontrola je nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonávané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže dôjsť ku konvalidácii nedostatku spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/63/2017 publikovaného ako R 5/2020. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Ktorú kontrolu Najvyšší súd posudzoval

Najvyšší súd SR rozhodol 21. novembra 2018 pod sp. zn. 6Sžfk/63/2017. Spor sa týkal rozdielu DPH 3 015,68 eura za jún 2013 a kontroly začatej 8. apríla 2014. Uplatňoval sa už zákon č. 563/2009 Z. z., daňový poriadok, najmä § 24, § 30, § 46 a § 68 v zneniach rozhodných pre kontrolu a následné rozhodovanie.

Krajský súd v Žiline rozsudkom 30S/59/2016-62 z 12. septembra 2017 zrušil rozhodnutie finančného riaditeľstva zo 16. mája 2016 aj rozhodnutie správcu dane z 28. januára 2016 a vec vrátil finančnému riaditeľstvu. Pred Najvyšším súdom bola kasačná sťažnosť finančného riaditeľstva (body 1 a 9 až 16).

Protokol bol hotový včas, riadne doručený až v októbri

Správca dane neuznal odpočítanie dane zo stavebných prác fakturovaných spoločnosťou List – Liptovská stavebná 30. júna 2013. Táto hmotnoprávna otázka však nebola rozhodujúcou otázkou kasačného rozsudku. Spor sa sústredil na procesný pôvod dôkazov.

Protokol bol vyhotovený 30. marca 2015. Pri pokuse o jeho doručenie 1. apríla 2015 ho zástupca daňového subjektu odmietol prevziať. Nebol však poučený o následkoch odmietnutia podľa § 30 ods. 4, takže nenastala fikcia doručenia. Protokol bol platne doručený až 20. októbra 2015, po prekročení zákonného ročného limitu. Z tohto dôvodu boli pôvodné vyrubovacie rozhodnutia zrušené (body 2 až 5 a 42).

Pri ďalšom rozhodovaní správca dane označil zistenia za výsledok dokazovania vo vyrubovacom konaní. Vyhotovil oboznámenie z 26. novembra 2015, prijal vyjadrenie daňového subjektu a uskutočnil pojednávanie. Finančné riaditeľstvo tvrdilo, že nepoužilo nezákonný protokol, ale dôkazy obstarané ešte počas prvého roka kontroly; po jeho uplynutí sa už kontrolné dokazovanie nekonalo. To bola argumentácia správnych orgánov, ktorú kasačný súd odmietol (body 10 až 16 a 43).

Prečo presun dôkazov do ďalšieho konania nepostačoval

Najvyšší súd v bodoch 38 až 49 vyložil ročný limit ako záväznú zákonnú lehotu chrániacu súkromnú sféru daňového subjektu. Kontrola sa nekončí dátumom napísaným na protokole, ale jeho zákonom predpokladaným doručením. Časová hranica preto nebola dodržaná iba tým, že správca dane vykonal jednotlivé výsluchy pred jej uplynutím.

Podľa bodu 43 nezákonnosť kontroly postihovala aj dôkazy z nej. Ich opätovné vykonanie vo vyrubovacom konaní nemohlo dodatočne napraviť procesný základ. Bod 50 vysvetľuje, že oboznámenie s výsledkami dokazovania nemôže nahradiť zákonný protokol, ktorého včasné doručenie bolo podmienkou riadneho pokračovania v tomto vyrubovacom postupe.

Súd nadviazal aj na ústavnú ochranu subjektu, ktorý neodopieral povinnú súčinnosť. Z rozhodnutia preto nemožno vytvoriť návod na marenie doručovania ani záver, že každá procesná chyba automaticky ruší všetky dôkazy z akéhokoľvek iného zdroja. Posudzoval konkrétne dôkazy obstarané počas tejto nezákonnej kontroly a ich následné opakovanie.

Výsledkom bolo zachovanie zrušenia daňových rozhodnutí

Najvyšší súd kasačnú sťažnosť finančného riaditeľstva zamietol (bod 54). Daňovému subjektu priznal úplnú náhradu trov kasačného konania; finančnému riaditeľstvu náhradu nepriznal (body 55 a 56). Zachoval sa teda zrušujúci rozsudok krajského súdu a vrátenie veci správnemu orgánu.

Rozsudok sám nerozhodol, že stavebné práce boli uskutočnené, a nepriznal odpočítanie DPH na základe vecného posúdenia faktúry. Dôvodom úspechu daňového subjektu bola nezákonnosť postupu, na ktorom správne rozhodnutia stáli.

Komentár advokáta k dôkazom po uplynutí kontroly

Za podstatné považujem rozlíšenie medzi pokračovaním dokazovania po zákonnej kontrole a pokusom zachrániť kontrolu nezákonnú. Vyrubovacie konanie umožňuje dokazovanie, ale v tomto prípade nemalo poslúžiť na obídenie zmeškaného limitu tým, že sa rovnaké podklady pomenujú inak.

Pri preverovaní obdobnej veci odporúčam zostaviť časový priebeh vrátane doručeniek, poučení a rozhodnutí o prerušení. Až potom možno určiť, či ročná lehota uplynula. Samostatne treba označiť každý použitý dôkaz a jeho pôvod. Všeobecná námietka, že kontrola trvala dlho, nevysvetľuje, prečo je nezákonné konkrétne daňové rozhodnutie.

Použiteľnosť pri dnešnej kontrole a jej prerušení

Základná ochrana zostáva použiteľná: dnešný § 46 ods. 10 daňového poriadku upravuje ročný limit, § 46 ods. 9 doručenie protokolu a § 24 ods. 4 zákonnosť získania dôkazov. Zohľadniť treba zákonné prerušenie a osobitné predĺženie kontroly závislých osôb. Tvrdenie z bodu 50 o nevyhnutnosti protokolu sa vzťahuje na posudzovaný postup po kontrole; dnes existuje aj skrátené vyrubovacie konanie podľa § 68a bez takejto kontroly.

Veľký senát NSS SR v rozsudku 19SVs/4/2023 z 27. marca 2024 zdôraznil odôvodnenosť a primeranosť prerušenia pre medzinárodnú výmenu informácií, posudzovanú podľa okolností žiadosti (body 20 až 27). Z rozsudku Súdneho dvora HYDINA SK, C-186/20, z 30. septembra 2021 zároveň vyplýva, že trojmesačná lehota na zahraničnú odpoveď sama neurčuje zákonnosť prerušenia vnútroštátnej kontroly (body 43 a 44). Tieto pravidlá spresňujú prvý krok analýzy: či vôbec došlo k nezákonnému prekročeniu lehoty.

Časté otázky k R 5/2020

Stačí vyhotoviť protokol pred koncom ročnej lehoty?

Nie. Pri kontrole ukončovanej protokolom je rozhodujúce jeho platné doručenie. Neúčinný pokus o doručenie nemôže nahradiť zákonné ukončenie kontroly.

Môže správca dane tie isté dôkazy iba zopakovať?

Podľa R 5/2020 tým nemožno napraviť nezákonnosť kontroly spôsobenú prekročením jej zákonnej dĺžky. Treba však rozlišovať tento postup od dokazovania po zákonne skončenej kontrole.

Je každá kontrola trvajúca dlhšie než kalendárny rok nezákonná?

Nie. Do výpočtu treba premietnuť zákonné prerušenia a prípadné osobitné predĺženie. Dôvody a primeranosť prerušenia možno preskúmať.

Súvisiace rozbory

• Ročný limit daňovej kontroly nemožno neformálne predĺžiť (R 43/2021)
• Preprava tovaru do EÚ a prerušenie kontroly pre zahraničné informácie (R 60/2016)
• Počas súdneho preskúmania lehota na vyrubenie dane neplynie (R 69/2019)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 21. novembra 2018, 6Sžfk/63/2017, R 5/2020; publikované znenie, s. 1–14, najmä body 38–56; historické znenia § 24, § 30, § 46 a § 68 sú reprodukované v rozhodnutí. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026, § 24 ods. 4, § 46 ods. 9 a 10, § 61, § 68 a § 68a. Zdroj
• NSS SR, veľký senát, rozsudok z 27. marca 2024, 19SVs/4/2023, najmä body 20–27. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, HYDINA SK, C-186/20, rozsudok z 30. septembra 2021, ECLI:EU:C:2021:786, body 43–44. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát