Preprava tovaru do EÚ a prerušenie kontroly pre zahraničné informácie (R 60/2016)

Oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu vyžaduje preukázanie skutočnej cezhraničnej prepravy. Najvyšší súd v tejto veci nepovažoval neúplné prepravné doklady a neodstránené rozpory za dostatočné a potvrdil zníženie nadmerného odpočtu.

Zároveň pripustil prerušenie kontroly pre zahraničné preverovanie. Dnes však treba obe časti právnej vety čítať s výhradami: dobrá viera môže za podmienok judikatúry EÚ chrániť dodávateľa a samotný názov medzinárodnej výmeny informácií nevylučuje skúmanie účelnosti a primeranosti prerušenia.

Právna veta R 60/2016

I. Ak v danom prípade rozhodujúcou skutočnosťou ovplyvňujúcou určenie žalobcom priznanej dane bolo ním uvedené oslobodenie od dane z pridanej hodnoty z dôvodu deklarovaného uskutočnenia intrakomunitárneho obchodu dodaním tovaru dodávateľovi registrovanému na daň z pridanej hodnoty v Maďarskej republike, bolo v rámci preukazovania oprávnenosti jeho nároku podstatnou skutočnosťou preveriť základné atribúty určujúce podmienky oslobodenia od dane, ktorým je jednoznačne uskutočnenie prepravy deklarovaného tovaru do iného členského štátu (§ 43 ods. 1, ods. 5 písm. a), ods. 8 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov). Túto skutočnosť je podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov povinný preukázať platiteľ dodávajúci tovar do iného členského štátu, a to bez ohľadu na jeho dobromyseľnosť alebo prípadnú neobozretnosť pri výbere spoľahlivých obchodných partnerov, a to čo do osoby odberateľa v členskom štáte alebo prepravcu tovaru.

II. Ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií, nemožno mať za to, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť nemôže. Prerušením daňovej kontroly za týmto účelom správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva a ani nepožaduje od neho plnenie povinností vyplývajúcich mu zo zákona pre účel výkonu daňovej kontroly. Naopak, v prípade dôvodného podozrenia o fiktívnosti žalobcom deklarovaného intrakomunitárneho dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov správca dane plnil svoje úlohy vyplývajúce mu zo zákona pre naplnenie účelu správy daní, t. j. využitím medzinárodnej výmeny informácií overuje podklady potrebné na správne a úplné určenie dane. Ide o legitímnu činnosť správcu dane, prostredníctvom ktorej sa do jeho dispozičnej sféry dostanú informácie o odberateľovi žalobcu a prepravcovi tovaru. Navyše ide o spontánnu výmenu informácií uskutočnenú podľa článku 19 Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo dňa 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty (č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 prepracované znenie).

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžf/46/2015 publikovaného ako R 60/2016. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Rozhodnutie o oslobodených dodávkach za august 2011

Najvyšší súd SR rozhodol 27. júla 2016, sp. zn. 3Sžf/46/2015, R 60/2016. Spor sa týkal DPH za august 2011; priznaný nadmerný odpočet 87 277,26 eura bol znížený na 57 534,69 eura. Použitý bol § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. účinný do 30. novembra 2011. Kontrola začala 22. novembra 2011 a skončila prerokovaním protokolu 29. apríla 2013.

Sporné CMR a námietky proti dĺžke kontroly

Žalobca tvrdil, že tovar dodal maďarskému odberateľovi cez maďarského prepravcu. Predložil faktúry, platobné a prepravné doklady. Správca dane preveroval ich reálny základ aj cez zahraničnú správu. Doklady však podľa prijatých zistení nepreukazovali skutočné prijatie tovaru kupujúcim.

Žalobca namietal neprimerané dôkazné bremeno, odmietnutie ďalších dôkazov, nesprávne prerušenie a prekročenie kontrolnej lehoty. Spochybnil tiež podpis a doručenie dodatku protokolu, miestnu príslušnosť a použitie starého procesného predpisu. Rozsiahle argumenty na s. 4 až 8 PDF sú jeho stanoviskom, nie súhrnom úspešných žalobných dôvodov.

Prečo Najvyšší súd potvrdil zamietnutie žaloby

Súd potvrdil rozsudok krajského súdu. Neuznal oslobodenie, lebo za spochybnené považoval samotné dodanie do iného členského štátu. Poukázal na neúplné nákladné listy a výsledky preverovania u prepravcu, ktoré ich vierohodnosť nepotvrdili. Nešlo len o nedostatky subdodávateľov mimo dosahu žalobcu (s. 18 a 19 publikovaného rozhodnutia).

Prerušenie kontroly posudzoval podľa § 25a v spojení s § 15 ods. 16 zákona č. 511/1992 Zb. Zahraničné získavanie informácií nepovažoval za pokračovanie úkonov voči kontrolovanému subjektu. Preto neprijal argument, že počas tohto preverovania musela kontrolná lehota ďalej plynúť (s. 15 a 16 publikovaného rozhodnutia).

Pri prechodných ustanoveniach sa jeho vlastný výklad líšil od reprodukovanej argumentácie krajského súdu. Kontrolu začatú pred rokom 2012 a následné prvostupňové vyrubovacie konanie ponechal podľa § 165 ods. 4 a 5 v starom režime; odvolacie konanie už podriadil daňovému poriadku. Námietkou oneskoreného začatia kontroly podľa § 79 zákona o DPH sa vecne nezaoberal, pretože bola uplatnená až v odvolaní proti rozsudku (s. 13 až 17 PDF).

Dokazovanie prepravy a význam dobrej viery

Základnú podmienku cezhraničného pohybu nenahrádza samotné presvedčenie dodávateľa, že partner je spoľahlivý. Nemožno však z právnej vety vyvodiť, že dobrá viera je vždy právne bezvýznamná. Teleos, C-409/04, body 65 až 68, pripúšťa ochranu dodávateľa, ktorý predložil na prvý pohľad dostatočné dôkazy, konal dobromyseľne a prijal všetky rozumné opatrenia, ak sa neskôr ukázali nepravdivé bez preukázania jeho účasti na podvode.

Treba teda odlíšiť chýbajúci dôkaz základnej podmienky od neskoršieho odhalenia podvodu pri pôvodne vierohodných dokladoch. Rozoberaná vec bola rozhodnutá na prvom z týchto základov. Absolútne odopretie významu dobrej viery by nezodpovedalo celému európskemu výkladu.

Komentár advokáta k dokumentom a časovej osi

Odporúčam viesť dve presné evidencie: doklady o trase, odovzdaní a oprávnení príjemcu a samostatnú časovú os kontroly. Pri každom prerušení považujem za dôležité preveriť, čo sa malo zistiť, prečo to bolo potrebné a kedy dôvod odpadol.

Formálny nedostatok CMR treba hodnotiť spolu s ostatnými dôkazmi, nie izolovane. Rovnako nemožno úspech obrany proti dĺžke kontroly založiť iba na celkovom počte kalendárnych dní bez rozlíšenia zákonných prerušení. Zároveň žiadam konkrétne odôvodnenie účelnosti zahraničného zisťovania, zvlášť ak zostáva zadržaný nadmerný odpočet.

Dnešné pravidlá prerušenia a neskoršia judikatúra

Dnes stanovuje základnú ročnú lehotu § 46 ods. 10 daňového poriadku a odkazuje na primerané použitie § 61. Veľký senát NSS SR v rozsudku 19SVs/4/2023 z 27. marca 2024, body 20 až 27, spresnil, že účelnosť sa posudzuje podľa obsahu žiadosti o informácie, nie podľa úspešnosti získanej odpovede. Súčasne zdôraznil právnu neistotu a finančnú záťaž pretrvávajúcu počas prerušenia a požiadavku dostatočného odôvodnenia.

Súdny dvor v rozsudku HYDINA SK, C-186/20, z 30. septembra 2021, body 43 a 44, rozhodol, že lehoty odpovede podľa nariadenia č. 904/2010 samy neurčujú zákonnosť trvania vnútroštátneho prerušenia. To neznamená všeobecné povolenie neúčelnej kontroly. Pri dnešných dodávkach sa navyše uplatňuje § 43 zákona o DPH po zmenách od 1. januára 2020 vrátane identifikácie nadobúdateľa a súhrnného výkazu. Historické pravidlá podpisovania a prerokovania protokolu nemožno prenášať na dnešné ukončenie kontroly doručením protokolu.

Časté otázky k R 60/2016

Stačí na oslobodenie DPH iba dobrá viera v odberateľa?

Nie, nenahrádza preukázanie podmienok dodania. Môže však byť rozhodujúca spolu s pôvodne vierohodnými dôkazmi a rozumnými opatreniami podľa rozsudku Teleos.

Je každé zahraničné preverovanie dôvodom na ľubovoľne dlhú kontrolu?

Nie. Treba preskúmať zákonný dôvod, obsah žiadosti, účelnosť a primeranosť postupu. Samotná skutočnosť, že odpoveď nepriniesla nové dôkazy, pritom ešte nezákonnosť nepreukazuje.

Skončí prerušenie automaticky po troch mesiacoch?

Nie. Rozsudok HYDINA SK odmietol takýto automatický následok lehôt administratívnej spolupráce. Zákonnosť konkrétneho postupu sa však musí posúdiť podľa vnútroštátneho práva a okolností kontroly.

Súvisiace rozbory

• Oslobodenie dodania do EÚ: štát musí chrániť aj procesné práva dodávateľa (R 98/2015)
• Nezákonnú daňovú kontrolu nezachráni opakovanie jej dôkazov (R 5/2020)
• Ročný limit daňovej kontroly nemožno neformálne predĺžiť (R 43/2021)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 27. júla 2016, sp. zn. 3Sžf/46/2015, R 60/2016, publikované znenie, s. 1–19, vlastné dôvody najmä s. 13–19; historický § 43 zákona č. 222/2004 Z. z., § 15 a § 25a zákona č. 511/1992 Zb. a prechodné § 165 a § 165b daňového poriadku citované v rozhodnutí. Zdroj
• NSS SR, veľký senát, rozsudok z 27. marca 2024, sp. zn. 19SVs/4/2023, ECLI:SK:NSSSR:2024:1016201881.1, body 20–27. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 30. septembra 2021, HYDINA SK, C-186/20, ECLI:EU:C:2021:786, body 43–44. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, body 65–68. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., § 46 ods. 9–10 a § 61, znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., § 43, znenie pre rok 2026; zmeny od roku 2020 súvisiace so smernicou (EÚ) 2018/1910. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát