Medzičlánok v obchode s tovarom: kedy ide o zneužitie DPH (R 45/2021)

Formálne nákupy a predaje vložené do dodávky už uskladneného tovaru môžu predstavovať zneužitie práva na odpočítanie DPH. Treba však preukázať konkrétnu umelosť a neprípustnú daňovú výhodu; samotná existencia obchodného medzičlánku alebo chýbajúca ďalšia preprava nestačia.

Rozsudok použil zákaz zneužitia podľa veci Halifax. Jeho stručná právna veta preto nie je všeobecným zákazom predávať tovar v jednom sklade ani oprávnením úradu hodnotiť každý menej výhodný obchod ako nezákonný.

Právna veta R 45/2021

Ak do pohyblivej dodávky tovaru bol vsunutý medzičlánok, ktorý uskutočňoval iba vôľové nadobudnutie a odovzdanie tovaru, ktorý sa už nachádzal v dispozičnej sfére konečného odberateľa (v jeho sklade), absentuje u takejto transakcie ekonomický zmysel.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžfk/45/2019 publikovaného ako R 45/2021. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Odpočítanie DPH za február 2012

Najvyšší súd SR rozhodol 19. novembra 2020 pod sp. zn. 3Sžfk/45/2019. Daňový úrad Košice rozhodnutím z 10. apríla 2017 určil rozdiel DPH 354 726,06 eura za február 2012; finančné riaditeľstvo ho potvrdilo 23. augusta 2017. Krajský súd v Košiciach žalobu zamietol (bod 1).

Sporné boli faktúry za repku olejnú, hnojivo, sójový a repkový olej od viacerých tuzemských spoločností. V daňovom konaní sa uplatňovali podmienky skutočného dodania a odpočítania podľa zákona č. 222/2004 Z. z. Kasačný súd svoju argumentáciu výslovne založil na § 3 ods. 6 druhej vete daňového poriadku a na zákaze zneužitia podľa rozsudku Halifax (body 2, 3 a 16).

Tovar smeroval zo zahraničia priamo do skladu odberateľa

Podľa zistení reprodukovaných v rozsudku tovar prichádzal z Poľska a Maďarska priamo do skladu daňového subjektu. Medzi ďalšími článkami nasledovala fakturácia bez ďalšieho fyzického premiestnenia. Pri časti repky správca dane zistil aj kruhový predaj: subjekt mal tovar predať za 500 eur za tonu, ďalší článok za 516 eur a ďalší ho predať späť pôvodnému subjektu za 463 eur za tonu (body 4 a 5).

Správca dane pôvodne zdôrazňoval nepreukázanie dodávok deklarovanými spoločnosťami a rozdiel medzi daňovou povinnosťou zo skutočného dodania a povinnosťou zaplatiť daň uvedenú na faktúre. Krajský súd tieto dôkazné závery prijal (body 3 až 5).

Žalobca namietal, že vlastné dôkazné bremeno vyčerpal a nemôže zodpovedať za nekontaktnosť či výmenu konateľov svojich partnerov. Odvolával sa aj na ochranu subjektu, ktorý o podvode iného článku nevie. Žiadal doplniť dokazovanie a zrušiť nepriaznivé rozhodnutie (body 6 až 9).

Vlastné dôvody súdu sa opierali o umelé transakcie

Najvyšší súd v bodoch 12 a 13 nadviazal na obdobný spor toho istého žalobcu podľa § 464 ods. 1 SSP. V bode 14 označil sporné dodávky za nepohyblivé prevody tovaru už nachádzajúceho sa v dispozičnej sfére odberateľa a za rozhodujúcu otázku považoval umelosť vložených medzičlánkov.

V bode 15 poukázal na osobnú účasť bývalého konateľa odberateľa: priamo elektronicky a telefonicky komunikoval so zahraničnými dodávateľmi o nakládke, kvalite, množstve a čase dodania. Nešlo teda podľa súdu len o nezrovnalosti na úplne neznámom, vzdialenom článku.

V bodoch 16 až 18 prijal záver o zneužití. Odkázal na objektívne zistenia správcu dane a na Halifax. Kasačnú sťažnosť zamietol a neúspešnému žalobcovi nepriznal náhradu trov; žalovanému ju nepriznal tiež (body 11 a 19). Rozsudok nepoužil argument, že existencia jednej prepravy sama osebe vylučuje viac obchodných dodávok.

Pre zneužitie sú potrebné oba prvky testu Halifax

Súd v bode 17 reprodukoval dve kumulatívne podmienky: získaná daňová výhoda odporuje cieľu príslušných daňových pravidiel a z objektívnych okolností vyplýva, že hlavným cieľom transakcií je získanie tejto výhody. Samotná neobvyklosť obchodu nenahrádza prvý ani druhý prvok.

Halifax, C-255/02, zároveň uznáva, že transakcia môže objektívne predstavovať dodanie aj pri daňovej motivácii. Pri preukázanom zneužití sa má nastoliť situácia bez zneužívajúcich prvkov, nie automaticky zrušiť daňové účinky každého reálneho plnenia v reťazci (body 74, 75 a 94 až 98).

V reprodukcii rozsudku krajského súdu je aj úvaha o účinkoch reštrukturalizácie a vzniku pohľadávky. Publikované vlastné dôvody kasačného súdu však rozvíjajú umelé transakcie a zneužitie DPH. Nemožno ich vydávať za samostatne vysvetlené všeobecné pravidlo, že každá daňová pohľadávka vzniká až vydaním vyrubovacieho rozhodnutia.

Komentár advokáta k obchodom bez ďalšej prepravy

Za rozhodujúce považujem preukázanie skutočného postavenia medzičlánku. Aj obchodník bez vlastného skladu môže reálne nakúpiť, niesť obchodné riziko a predať tovar, ktorý fyzicky smeruje priamo konečnému zákazníkovi. Samotné označenie prevodu za vôľový preto ešte nepreukazuje jeho neexistenciu ani zneužitie.

Pri použití tohto rozsudku odporúčam presne pomenovať neprípustnú daňovú výhodu a ukázať, ktoré objektívne okolnosti preukazujú umelosť. V posudzovanom prípade mali význam aj kruhové fakturácie, cenové vzťahy a priame riadenie zahraničných dodávok odberateľom. Bez podobného skutkového základu nemožno stručnú právnu vetu použiť ako univerzálny dôvod odmietnutia odpočítania.

Dnešná použiteľnosť s hranicami vyplývajúcimi z práva EÚ

Aktuálny § 3 ods. 6 daňového poriadku naďalej umožňuje zohľadniť skutočný obsah a neprihliadať na zákonom vymedzené účelové usporiadania. V oblasti harmonizovanej DPH však musí jeho použitie rešpektovať únijné podmienky zneužitia. Zákonné podmienky odpočítania podľa § 49 nemožno nahradiť voľným hodnotením obchodnej účelnosti.

Uznesenie Vikingo, C-610/19, z 3. septembra 2020 zdôrazňuje slobodu podnikateľského usporiadania a bráni odopretiu iba pre nedostatky iných článkov alebo predstavu úradu o rozumnejšom reťazci (body 57 až 64). Predchádza tomuto rozsudku a nie je jeho formálnym zrušením; poskytuje však potrebné hranice jeho výkladu.

Neskorší rozsudok NSS SR 6Sžfk/26/2020 z 31. januára 2024 odlišuje dokazovanie materiálnych podmienok od dokazovania podvodu či zneužitia a kladie dôkazné požiadavky aj na správcu dane (body 80 až 83). R 45/2021 je preto použiteľné ako skutkovo konkrétna aplikácia zákazu zneužitia, nie ako automatický zákaz obchodného medzičlánku v nepohyblivej dodávke.

Časté otázky k R 45/2021

Je predaj tovaru uloženého v tom istom sklade zakázaný?

Nie. Môže ísť o skutočný prevod práva nakladať s tovarom. Zneužitie sa musí preukázať podľa konkrétnych okolností a podmienok práva EÚ.

Stačí na zneužitie, že úrad nevidí ekonomický zmysel obchodu?

Nie. Treba preukázať výhodu odporujúcu cieľu daňových pravidiel aj rozhodujúci daňový účel vyplývajúci z objektívnych okolností. Samotná obchodná neobvyklosť nestačí.

Znamená daň na faktúre automaticky právo na jej odpočítanie?

Nie. Povinnosť zaplatiť daň uvedenú na faktúre a právo príjemcu na odpočítanie majú odlišné predpoklady. Odpočítanie musí spĺňať materiálne podmienky a nesmie vychádzať z preukázaného zneužitia.

Súvisiace rozbory

• Oceľ poslaná do Maďarska a hneď späť: kedy ide o zneužitie oslobodenia od DPH (R 4/2020)
• DPH pri obchodoch medzi prepojenými firmami bez hospodárskeho účelu (R 69/2015)
• Jedna preprava kovov a viac CMR: papierové rozdelenie trasy nevytvára slovenský odpočet DPH (R 51/2018)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 19. novembra 2020, 3Sžfk/45/2019, R 45/2021; publikované znenie, s. 1–5, najmä body 4–5 a 12–19. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., účinný od 1. septembra do 31. decembra 2026, § 3 ods. 6 a § 24. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., účinný od 1. januára do 31. decembra 2026, § 8, § 49 a § 69 ods. 5. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, Halifax, C-255/02, rozsudok z 21. februára 2006, ECLI:EU:C:2006:121, body 74–75 a 94–98. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, uznesenie z 3. septembra 2020, ECLI:EU:C:2020:673, body 57–64. Zdroj
• NSS SR, rozsudok z 31. januára 2024, 6Sžfk/26/2020, ECLI:SK:NSSSR:2024:8018200579.2, body 80–83. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát