Oceľ poslaná do Maďarska a hneď späť: kedy ide o zneužitie oslobodenia od DPH (R 4/2020)

Skutočná preprava tovaru cez hranicu ešte nemusí zaručovať oslobodenie od DPH. Najvyšší súd považoval okamžitý predaj a spätné odkúpenie oceľových zvitkov bez vykládky za zneužitie, keď hlavným účelom usporiadania bolo získať oslobodenie pri dovoze z Ukrajiny. Právnu vetu však treba čítať s výhradou: daňový podvod sa podľa práva EÚ môže týkať aj reálneho obchodu, a nie iba fiktívnych dodávok.

Právna veta R 4/2020

V prípade, že hlavným účelom prepravy oceľových zvitkov z prevádzky na území SR (pôvodne dovezených z Ukrajiny) do Maďarska a ich okamžitej spätnej prepravy bez vyloženia tovaru v Maďarsku do tej istej prevádzky na územie SR bolo získanie Colného režimu 4200 (dovoz tovaru s oslobodením od dane z pridanej hodnoty), za účelom čoho bol maďarský odberateľ umelo vsunutým medzičlánkom, ide o zneužitie práva (rozsudok Súdneho dvora EÚ C- 255/02 Halifax).

Zneužitie práva sa odlišuje od daňového podvodu, kedy nedochádza k reálnej hospodárskej činnosti. Zatiaľ čo pri zneužití práva dochádza k uskutočneniu zdaniteľných plnení, pri daňovom podvode nedochádza k ich reálnemu uskutočneniu na všetkých stupňoch dodávateľsko-odberateľského reťazca (najčastejšie vo vzťahu subdodávateľ – dodávateľ).

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžfk/9/2019 publikovaného ako R 4/2020. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Dovozný režim a DPH za máj 2012

Najvyšší súd SR rozhodol 10. decembra 2019, sp. zn. 3Sžfk/9/2019, publikovanou ako R 4/2020. Spor sa týkal DPH za máj 2012 pri dovoze oceľových zvitkov z Ukrajiny a nadväzujúcich obchodoch s maďarskými spoločnosťami. Správca dane určil rozdiel 101 090,97 eura, nepriznal nadmerný odpočet 13 818,57 eura a vyrubil daň 87 272,40 eura (bod 1).

Režim označovaný ako 4200 umožňoval dovoz s oslobodením od DPH v nadväznosti na oslobodené dodanie do iného členského štátu. V konaní sa posudzovalo oslobodenie následného dodania podľa § 43 zákona o DPH a zákaz zneužitia práva. Nemožno zamieňať tento predmet rozhodovania s oprávnením daňového úradu zmeniť samotné colné rozhodnutie.

Vopred dohodnutý predaj a okamžitá spätná kúpa

Slovenská spoločnosť deklarovala 53 faktúr za oceľové zvitky pre maďarského odberateľa v celkovej hodnote 592 265,52 eura. Podľa správcu dane sa tovar v Maďarsku nevykladal a tými istými vozidlami smeroval hneď späť do pôvodnej slovenskej prevádzky. Maďarská spoločnosť mala dostať maržu jeden americký dolár za tonu a spätný odkup bol vopred dohodnutý.

Správca dane spochybňoval aj samotný cezhraničný pohyb; poukazoval na mýtne údaje a nereálne časové intervaly. Tvrdil tiež, že bez vykládky maďarský odberateľ tovar nenadobudol. Krajský súd žalobu zamietol. Žalobca v kasačnej sťažnosti zdôrazňoval právoplatné colné oslobodenie, námietku rozhodnutej veci a príslušnosť colného úradu (body 2 až 7).

Najvyšší súd nepotvrdil všetky skutkové úvahy správcu dane

Najvyšší súd kasačnú sťažnosť zamietol a nepriznal náhradu trov. Jeho vlastné dôvody sú v bodoch 9 až 18. Podstatné je, že v bode 12 výslovne nesúhlasil so záverom správcu dane o neuskutočnenej preprave. Z obsahu spisu podľa súdu vyplynul reálny pohyb cez hranicu a späť.

Nesúhlasil ani s tým, že samotná absencia vykládky vylučuje nadobudnutie tovaru maďarskou spoločnosťou. Pripustil vôľové odovzdanie bez fyzického zloženia nákladu. Zamietnutie sťažnosti teda nemožno opisovať ako potvrdenie tvrdenia, že oceľ hranicu vôbec neprekročila alebo že bez vykládky nikdy nevznikne dodanie.

Rozhodujúcim dôvodom bolo zneužitie. Súd vychádzal aj z vysvetlenia zástupcu samotného daňového subjektu, ktorý prepravu a spätný odkup spojil s podmienkami režimu 4200. Za hlavný účel vyhodnotil získanie daňovej výhody pri dovoze, bez samostatného hospodárskeho dôvodu maďarského medzičlánku. Tým odôvodnil zachovanie výsledku daňového rozhodnutia (body 10 až 17).

Zneužitie sa musí preukázať dvomi podmienkami

Rozsudok Halifax, C-255/02 z 21. februára 2006, vyžaduje jednak výhodu odporujúcu účelu príslušných pravidiel a jednak objektívne okolnosti, z ktorých vyplýva, že hlavným cieľom plnení je takúto výhodu získať (body 74 a 75). Samotný vznik daňovej úspory alebo neobvyklý obchodný model nestačí. Po zistení zneužitia sa majú obnoviť daňové pomery, ktoré by existovali bez zneužívajúcich plnení (body 94 až 98).

V rozoberanej veci súd spojil výhodu dovozného oslobodenia s kruhovým pohybom určeným od počiatku na návrat do tej istej prevádzky. Nejde o všeobecný zákaz spätného predaja ani o požiadavku, aby každý obchodník fyzicky spracoval alebo zhodnotil nakúpený tovar. Aj sprostredkovanie a ďalší predaj môžu mať riadny hospodársky účel.

Rozlíšenie podvodu v právnej vete je príliš úzke

Druhý odsek právnej vety opisuje podvod cez neuskutočnenie reálneho plnenia v časti reťazca. Túto formuláciu nemožno dnes vydávať za úplnú definíciu podvodu v DPH. Reálny tovar a jeho pohyb nevylučujú podvodné neodvedenie dane v dodávateľskom reťazci. Osobitne sa potom skúma, či daňový subjekt o podvode vedel alebo mal vedieť.

V príbuznej dovoznej oblasti Súdny dvor v rozsudku C-108/17 Enteco Baltic z 20. júna 2018 pracuje s reálnym dovozom a následným dodaním, pričom osobitne rieši podvod a dobrú vieru (body 93 až 100). Súčasne potvrdzuje, že prevod práva nakladať s tovarom nevyžaduje fyzickú držbu nadobúdateľa (body 84 až 92). Neskoršie uznesenie C-610/19 Vikingo z 3. septembra 2020 zasa odlišuje preukázanie skutočného plnenia od preukázania podvodu a vedomosti účastníka (body 54 až 64). Tieto testy nemožno nahradiť jednoduchou rovnicou „reálny obchod znamená iba zneužitie“.

Komentár advokáta k hospodárskemu dôvodu cezhraničného pohybu

Za podstatné považujem hodnotiť, prečo sa konkrétna cezhraničná trasa zvolila a čo mal zahraničný obchodník ekonomicky zabezpečiť. V tejto veci boli významné vopred dohodnutý spätný odkup, rovnaký náklad, rovnaké vozidlá a vlastné vysvetlenie dovozcu. Pri inej veci nemožno absenciu vykládky osamotene zmeniť na dôkaz zneužitia.

Odporúčam tiež dôsledne oddeliť colný režim, následné oslobodené dodanie a prípadný podvod tretej osoby. Rozhodnutie o prepustení tovaru pri dovoze samo nepreukazuje pravdivosť všetkých neskorších deklarovaných obchodov. Na druhej strane, správca dane musí pomenovať konkrétny právny dôvod odopretia výhody a podložiť jeho vlastné podmienky.

Použiteľnosť podľa dnešnej úpravy

Zákaz zneužitia DPH zostáva použiteľný. Aktuálny § 3 ods. 6 daňového poriadku zachováva posudzovanie ekonomickej reality; pri harmonizovanej DPH sa musí vykladať v súlade s testom práva EÚ. § 48 ods. 3 zákona o DPH naďalej viaže príslušné dovozné oslobodenie na oslobodené následné dodanie a na informácie a dôkazy predkladané pri dovoze.

Pri dodávkach uskutočnených od roku 2020 treba navyše rešpektovať zmenené podmienky § 43, vrátane oznámeného zahraničného IČ DPH a pravidiel súhrnného výkazu. Historický výsledok preto nemožno kopírovať bez kontroly dnešného znenia a konkrétneho obchodu. Použiteľný je individuálny záver o preukázanom zneužití; druhý odsek právnej vety o podvode vyžaduje vyššie uvedenú výslovnú výhradu.

Časté otázky k R 4/2020

Znamená chýbajúca vykládka automaticky, že tovar nebol dodaný?

Nie. Najvyšší súd práve takýto automatický záver odmietol. Rozhodujúce je skutočné prevedenie práva nakladať s tovarom; samostatne sa skúmajú podmienky oslobodenia a zneužitie.

Vylučuje reálna preprava zneužitie oslobodenia?

Nie. Aj skutočne vykonané plnenia môžu byť zneužívajúce, ak sa preukáže výhoda odporujúca účelu pravidiel a hlavný cieľ umelého usporiadania túto výhodu získať.

Môže byť reálny obchod súčasťou daňového podvodu?

Áno. Podvod v DPH sa neobmedzuje na fiktívny tovar. Pri odopretí práva z dôvodu podvodu treba osobitne posúdiť podvodné okolnosti aj vedomosť alebo povinnú vedomosť dotknutého účastníka.

Súvisiace rozbory

• Medzičlánok v obchode s tovarom: kedy ide o zneužitie DPH (R 45/2021)
• DPH pri obchodoch medzi prepojenými firmami bez hospodárskeho účelu (R 69/2015)
• DPH pri tovare, ktorý zo zahraničia vôbec neprišiel na Slovensko (R 3/2020)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 10. decembra 2019, 3Sžfk/9/2019, R 4/2020; celé publikované znenie, najmä body 9–19. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., § 3 ods. 6, znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026; historické znenie citované v bode 13 rozsudku. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., § 43 a § 48 ods. 3, znenie účinné od 1. januára do 31. decembra 2026. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 21. februára 2006, C-255/02 Halifax, EU:C:2006:121, body 74–75 a 94–98. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 20. júna 2018, C-108/17 Enteco Baltic, EU:C:2018:473, body 84–100. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, uznesenie z 3. septembra 2020, C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, EU:C:2020:673, body 54–64. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát