DPH pri tovare, ktorý zo zahraničia vôbec neprišiel na Slovensko (R 3/2020)

Nákup tovaru slovenskou firmou v zahraničí sám osebe nie je nadobudnutím tovaru v tuzemsku. Ak tovar putuje priamo z Maďarska do Holandska alebo Poľska, nemožno jeho pohyb vykázať ako príchod na Slovensko a následný slovenský oslobodený vývoz. Slovenská daň však môže vzniknúť aj bez fyzického príchodu tovaru: osobitné pravidlo viazané na použité slovenské IČ DPH môže založiť zdanenie bez okamžitého odpočtu.

Právna veta R 3/2020

Nepohyblivé (vôľové) nadobudnutie tovaru tuzemským daňovým subjektom v inom členskom štáte EÚ nemožno považovať za nadobudnutie tovaru v tuzemsku, pretože pojmovým znakom nadobudnutia tovaru v tuzemsku je jeho „fyzické – pohyblivé“ premiestnenie do tuzemska (§ 11 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov).

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžfk/3/2019 publikovaného ako R 3/2020. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Rozsudok o obchodoch z prvého štvrťroka 2014

Najvyšší súd SR rozhodol 10. decembra 2019, sp. zn. 3Sžfk/3/2019; rozsudok bol publikovaný ako R 3/2020. Vec sa týkala DPH za prvý štvrťrok 2014, predovšetkým § 11, § 17, § 43 a § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. v rozhodnom časovom znení. Správca dane určil rozdiel dane 42 003,08 eura, nepriznal nadmerný odpočet 5,68 eura a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť 41 997,40 eura (bod 1).

Káva a cereálie sa prepravovali priamo medzi cudzími štátmi

Slovenská spoločnosť nakupovala tovar u maďarských dodávateľov a ďalej ho predávala zahraničným odberateľom. Pri dodávke kávy do Holandska zabezpečila a zaplatila prepravu slovenská spoločnosť. Tovar bol naložený u maďarského dodávateľa a vyložený priamo u holandského odberateľa. Pri dodávkach do Poľska prepravu z Maďarska zabezpečovali poľskí odberatelia. Tieto situácie preto nemožno pokladať za úplne totožné z hľadiska priradenia prepravy.

Spoločnosť ich vykazovala ako nadobudnutie na Slovensku a následné oslobodené dodanie zo Slovenska. Správca dane a krajský súd poukázali na neprítomnosť fyzického presunu do tuzemska, na použité slovenské IČ DPH a na nesplnenie podmienok riadneho zjednodušeného trojstranného obchodu. Pri holandskej dodávke krajský súd uviedol nedostatky fakturácie a súhrnného vykazovania (body 3 až 6).

Žalobca namietal zdanlivý rozpor: správca dane na jednej strane považoval Slovensko za miesto nadobudnutia pri vyrubení dane, na druhej strane odmietal slovenské nadobudnutie pre účely odpočtu. Podľa žalobcu sa mal zohľadniť skutočný medzinárodný obchod a formálne chyby nemali viesť k takejto asymetrii (bod 13).

Najvyšší súd odlíšil systémovú chybu od podvodu

Najvyšší súd kasačnú sťažnosť zamietol a náhradu trov nepriznal. V bodoch 17 až 19 prijal záver, že samotné vôľové prevzatie tovaru v Maďarsku nepredstavovalo jeho nadobudnutie v tuzemsku podľa § 11. Následná preprava z cudzieho štátu nebola oslobodeným dodaním zo Slovenska podľa § 43.

Súd výslovne konštatoval, že transakcia nevykazuje znaky daňového podvodu ani zneužitia práva; išlo o systémovú chybu pri zdaňovaní. Podľa jeho hodnotenia vykazovala znaky trojstranného obchodu s postavením žalobcu ako prvého odberateľa. Tieto vlastné závery treba odlíšiť od podrobnejších úvah krajského súdu o jednotlivých faktúrach a organizačne odlišnej preprave.

Rozhodnutie preto nehovorí, že medzinárodný obchod bol fiktívny. Hovorí, že bol nesprávne zaradený do slovenského režimu nadobudnutia a následného dodania. Zamietnutie sťažnosti zachovalo napadnuté daňové rozhodnutie; súd sám nevytvoril nový výpočet podľa opravených výkazov.

Prečo môže byť slovenská daň bez slovenského odpočtu

Všeobecným miestom nadobudnutia je štát skončenia prepravy. § 17 ods. 2 však obsahuje poistné pravidlo: pri použití IČ DPH prideleného iným štátom sa za miesto nadobudnutia považuje aj tento štát, kým nadobúdateľ nepreukáže zdanenie v štáte skončenia prepravy. § 17 ods. 3 upravuje opravu po takomto preukázaní. Na trojstranné obchody nadväzuje osobitná výnimka.

Súdny dvor už v rozsudku z 22. apríla 2010, spojené veci C-536/08 a C-539/08 X a Facet, vysvetlil, že daň uložená na základe použitého IČ DPH nezakladá okamžitý odpočet v štáte, do ktorého tovar fyzicky neprišiel. Inak by sa oslabilo pravidlo zdanenia v skutočnom štáte určenia a opravný mechanizmus (body 33 až 45). Tým sa vysvetľuje rozpor, ktorý namietal žalobca. Z právnej vety preto nemožno vyvodiť, že nepríchod tovaru vždy vylučuje akúkoľvek slovenskú DPH.

Komentár advokáta k správnemu zaradeniu obchodu

Za podstatné považujem rekonštruovať skutočnú trasu tovaru a priradiť prepravu ku konkrétnej dodávke. Pri každej vetve obchodu odporúčam preveriť, kto prepravu objednal a na čí účet, ktoré IČ DPH bolo oznámené, kde sa tovar vyložil a kto mal v rozhodnom okamihu dispozičné právo. Samotné slovenské sídlo obchodníka nezakladá slovenskú trasu tovaru.

Ak vznikne poistná daň podľa § 17, obranu by som nestaval na automatickom odpočte tej istej sumy. Potrebné je preveriť dôkaz o zdanení v štáte určenia alebo skutočné splnenie trojstranného zjednodušenia a možnosti opravy. Pri tom treba oddeliť chybu vykazovania od chýbajúcej podmienky prenesenia dane na konečného odberateľa.

Dnešné trojstranné obchody: formálne chyby treba rozlišovať

Nosný záver § 11 aj poistný mechanizmus § 17 zostávajú použiteľné. Súčasný § 45 však treba čítať v aktuálnom znení, nie mechanicky prepisovať jeho podmienky z roku 2014. Okrem iného dnes rozlišuje usadenie prvého odberateľa v štáte určenia a požaduje faktúru s informáciou „prenesenie daňovej povinnosti“. Pri reťazcoch treba zohľadniť aj pravidlá § 13a účinné od roku 2020.

Rozsudok C-580/16 Firma Hans Bühler z 19. apríla 2018 odmietol automatické odňatie zjednodušenia len pre oneskorený súhrnný výkaz, ak sú preukázané hmotnoprávne podmienky; osobitne zachoval výhradu podvodu a nemožnosti podmienky overiť (body 49 až 60). To je dôležité pri čítaní historického odôvodnenia o formálnych nedostatkoch.

Naopak, neskorší rozsudok C-247/21 Luxury Trust Automobil z 8. decembra 2022 považuje platné označenie konečného odberateľa za osobu povinnú platiť daň za hmotnoprávnu podmienku a zdôrazňuje potrebný údaj o prenesení povinnosti na faktúre (body 40 až 56). Nie každá chýbajúca náležitosť je preto iba neškodná formalita. Tieto rozhodnutia spresňujú podmienky, nepredstavujú formálne zrušenie slovenského rozsudku.

Časté otázky k R 3/2020

Je každý nákup slovenskou firmou nadobudnutím na Slovensku?

Nie. Všeobecné nadobudnutie podľa § 11 vyžaduje prepravu do tuzemska. Samostatne však treba posúdiť poistné zdanenie podľa použitého slovenského IČ DPH v § 17.

Možno poistnú slovenskú DPH hneď odpočítať?

Nie podľa pravidla vyloženého vo veciach X a Facet, ak tovar do Slovenska neprišiel. Náprava sa preveruje cez zdanenie v štáte určenia a príslušný opravný mechanizmus, prípadne cez podmienky trojstranného zjednodušenia.

Vylučuje oneskorený súhrnný výkaz vždy trojstranný obchod?

Nie automaticky, ak sú jasne preukázané hmotnoprávne podmienky a nejde o podvod. Chýbajúce označenie konečného odberateľa za osobu povinnú platiť daň je však odlišný problém, ktorý nemožno bez ďalšieho považovať za obyčajné oneskorenie výkazu.

Súvisiace rozbory

• Oslobodenie dodania do EÚ: štát musí chrániť aj procesné práva dodávateľa (R 98/2015)
• Oceľ poslaná do Maďarska a hneď späť: kedy ide o zneužitie oslobodenia od DPH (R 4/2020)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 10. decembra 2019, 3Sžfk/3/2019, R 3/2020; celé publikované znenie, najmä body 1–6, 13 a 15–20. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., historické § 11 a § 45 podľa rozsudku; aktuálne § 11, § 13a, § 17 a § 45, znenie účinné od 1. januára do 31. decembra 2026. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 22. apríla 2010, spojené veci C-536/08 a C-539/08 X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading, EU:C:2010:217, body 33–45. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 19. apríla 2018, C-580/16 Firma Hans Bühler, EU:C:2018:261, body 49–60. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 8. decembra 2022, C-247/21 Luxury Trust Automobil, EU:C:2022:966, body 40–56. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát