DPH pri obchodoch medzi prepojenými firmami bez hospodárskeho účelu (R 69/2015)

Faktúry medzi spoločnosťami ovládanými tou istou osobou samy nezakladajú právo na odpočítanie DPH. V tomto prípade súd neuznal odpočet pri deklarovaných presunoch drevených výrobkov a vína, ktorých reálnosť ani hospodársky účel daňový subjekt nepreukázal.

Rozsudok však neoprávňuje správcu dane odmietať každý obchod v skupine spoločností. Pri dnešnom použití treba rozlíšiť nepreukázané plnenie, zneužitie práva a účasť na daňovom podvode; každý z týchto dôvodov má vlastné podmienky dokazovania.

Právna veta R 69/2015

I. Ak konaniu daňového subjektu vzhľadom na skutkové okolnosti posudzovanej veci chýba akýkoľvek ekonomický zmysel, je potom potrebné vzhľadom na všetky okolnosti posudzovanej daňovej veci vyvodiť logický záver, že i napriek formálnemu deklarovaniu podmienok vyplývajúcich zo zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, bolo v danom prípade zo strany daňového subjektu sledovanie jediného účelu, a to iba získanie nadmerného odpočtu.

II. Nemožno potom takémuto konaniu daňového subjektu prostredníctvom daňového práva poskytnúť pre daňové účely príslušnú ochranu v rámci súdneho prieskumu.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 2 Sžf 44/2013 publikovaného ako R 69/2015. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

O ktorom odpočte súd rozhodoval

Najvyšší súd SR rozhodol 2. júla 2014, sp. zn. 2 Sžf 44/2013, publikované ako R 69/2015. Spor sa týkal DPH za máj 2008 a rozdielu dane 113 869,41 eura. Hmotnoprávne použil § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.; dokazovanie posudzoval podľa vtedy účinného zákona č. 511/1992 Zb. Súdny prieskum prebiehal podľa Občianskeho súdneho poriadku.

Tovar zostával v jednom sklade a menili sa fakturovaní vlastníci

Daňový subjekt deklaroval nákup drevených plotov, drevených debien na jablká a sudového vína. Doklady za odberateľa aj za dodávateľské spoločnosti vystavovala rovnaká osoba. Podľa zistení správcu dane tovar neopúšťal spoločný sklad a prechádzal medzi spoločnosťami personálne prepojenými cez ich konateľa.

Krajský súd zdôraznil, že nebol preukázaný spôsob preskladnenia, súvisiace náklady ani obchodný dôvod presunov. Žalobca naopak vysvetľoval usporiadanie fungovaním podobným holdingu: spoločnosti mohli zdieľať zamestnancov, energie a sklad. Namietal, že absencia vlastných pracovníkov a réžie sama nedokazuje neexistenciu obchodu. Tieto protichodné stanoviská opisujú s. 1 až 3 publikovaného rozhodnutia.

Výsledok sporu a vlastné dôvody Najvyššieho súdu

Najvyšší súd potvrdil rozsudok Krajského súdu v Košiciach, ktorým bola žaloba zamietnutá. Výslovne prevzal jeho dôvody a doplnil vlastný výklad dôkazného bremena. Samotné faktúry a zmluvy nepovažoval pri konkrétnych pochybnostiach za dôkaz skutočného uskutočnenia zdaniteľného obchodu (s. 3 až 5 PDF).

Súd uzavrel, že správca dane pochybnosti podložil skutkovými zisteniami a odkazmi na vykonané dôkazy. Zároveň sám vyslovil, že pri všetkých okolnostiach veci bolo jediným účelom konania získanie nadmerného odpočtu a deklarovaným aktivitám chýbal ekonomický zmysel. Práve tento záver vysvetľuje publikovanú právnu vetu (s. 5 PDF, odseky začínajúce Najvyšší súd Slovenskej republiky sa v danom prípade a Najvyšší súd SR považuje za potrebné).

Ponechanie dane na výstupe bolo v reprodukovaných dôvodoch krajského súdu odôvodnené vtedajším § 71 ods. 6: povinnosť odviesť DPH uvedenú na faktúre nemusí zaniknúť iba preto, že sa nepreukázalo dodanie. Najvyšší súd tento rámec prevzal. Nejde však o rozhodnutie, ktoré by všeobecne vylučovalo zákonnú opravu nesprávne fakturovanej dane.

Neexistujúce plnenie a zneužitie sú odlišné právne dôvody

Ak sa plnenie vôbec neuskutočnilo, chýba základná podmienka odpočítania. Pri zneužití môžu byť formálne znaky splnené, ale výsledná daňová výhoda odporuje účelu pravidiel a z objektívnych okolností vyplýva podstatný cieľ takúto výhodu získať. Tento dvojitý test vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EÚ Halifax, C-255/02, body 74 a 75.

Rozoberaný rozsudok používa oba motívy. Preto ho nemožno redukovať na poučku, že personálne prepojenie, spoločný sklad alebo nízke režijné náklady automaticky znamenajú zneužitie. Potrebné je vysvetliť konkrétnu daňovú výhodu, hospodársku realitu a dôkazný význam všetkých zistení.

Komentár advokáta k obhájeniu obchodov v skupine

Za podstatné považujem schopnosť vysvetliť, čo sa obchodom hospodársky zmenilo: kto získal dispozičné právo k tovaru, kto niesol riziko, ako sa určila cena a prečo vstúpila ďalšia spoločnosť. Pri spoločnom sklade odporúčam uchovať doklady o evidencii zásob a odovzdaní dispozičného oprávnenia, aj keď sa tovar fyzicky nepresúva.

Rovnako odporúčam žiadať, aby správca dane presne označil právny dôvod odmietnutia odpočtu. Obrana proti tvrdeniu o neexistujúcom dodaní sa obsahovo líši od obrany proti zneužitiu alebo vedomej účasti na podvode. Vágne spojenie týchto dôvodov sťažuje účinné vyjadrenie aj súdne preskúmanie.

Dnešná použiteľnosť a neskoršie spresnenie dôkazného bremena

Základný zákaz zneužitia zostáva významný; dnes treba vychádzať aj z § 3 ods. 6 a § 24 daňového poriadku, účinného od roku 2012, a z európskeho testu Halifax. Časť rozsudku požadujúcu dodanie práve osobou uvedenou na faktúre však nemožno čítať absolútne.

Súdny dvor v rozsudku Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, najmä body 33 až 40 a výrok, rozlíšil identitu dodávateľa od jeho postavenia zdaniteľnej osoby. Ak je zo skutkových okolností toto postavenie preukázané a ostatné podmienky sú splnené, neidentifikovanie skutočného dodávateľa samo neodôvodňuje odopretie odpočtu. Tento výklad nepomáha tam, kde sa nepreukázalo samotné dodanie. Rozsudok R 69/2015 je preto použiteľný s uvedenými konkrétnymi výhradami.

Časté otázky k R 69/2015

Je obchod medzi firmami s rovnakým konateľom zakázaný?

Nie. Samotné prepojenie neznamená zneužitie. Pre odpočítanie DPH však treba preukázať skutočné dodanie a pri tvrdenom zneužití posúdiť daňovú výhodu aj účel usporiadania.

Môže sa tovar predať bez premiestnenia zo skladu?

Áno, fyzický presun nie je pri každom dodaní nevyhnutný. Treba však preukázať prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník a ďalšie podmienky odpočtu; samotné prepisovanie faktúr nestačí.

Zachráni odpočet každá formálne správna faktúra?

Nie. Faktúra nenahrádza dôkaz reálneho plnenia. Súčasne nemožno zamietnutie založiť iba na nesprávnej identite dodávateľa, ak sú splnené materiálne podmienky vysvetlené v rozsudku Kemwater ProChemie.

Súvisiace rozbory

• Odpočítanie DPH v prepojených firmách a hranice dôkazného bremena (R 6/2020)
• Medzičlánok v obchode s tovarom: kedy ide o zneužitie DPH (R 45/2021)
• Oceľ poslaná do Maďarska a hneď späť: kedy ide o zneužitie oslobodenia od DPH (R 4/2020)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 2. júla 2014, sp. zn. 2 Sžf 44/2013, R 69/2015, publikované znenie, s. 1–6, vlastné dôvody NS SR s. 3–5; § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. pre máj 2008 a § 29 zákona č. 511/1992 Zb. citované v rozhodnutí. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, body 74–75 a 94–98. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, ECLI:EU:C:2021:989, body 33–40 a výrok. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., § 3 ods. 6 a § 24, znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát