Odpočítanie DPH v prepojených firmách a hranice dôkazného bremena (R 6/2020)

Podnikateľ musí preukázať materiálne podmienky odpočítania DPH. Správca dane však nemá neobmedzenú možnosť preniesť naňho všetky pochybnosti o celom obchodnom reťazci. Rozsudok o predaji kameňa medzi prepojenými firmami preto treba dnes čítať spolu s neskorším spresnením dôkazného bremena.

Spoločný konateľ môže byť významným dôkazom vedomosti o podvode, ak sú preukázané aj ostatné rozhodujúce okolnosti. Personálne prepojenie, spoločný sklad či dodávateľ bez zamestnancov samy osebe nenahrádzajú preukázanie dôvodu na odopretie odpočítania.

Právna veta R 6/2020

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie neznamená absolútnu povinnosť správcu dane „dokazovať“ dovtedy, dokiaľ sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

Ak v článkoch obchodného reťazca na seba nadväzujúcich je konateľom rôznych spoločností tá istá fyzická osoba, nie je s ohľadom na ostatné zistenia vyplývajúce z vykonaných dôkazov logicky možné úspešne sa domáhať námietky prípadnej nevedomosti o zapojení do podvodného konania.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/20/2018 publikovaného ako R 6/2020. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Spor o odpočítanie za október 2010

Najvyšší súd SR rozhodol 11. júna 2019 pod sp. zn. 6Sžfk/20/2018. Správca dane rozhodnutím z 22. septembra 2016 znížil nadmerný odpočet DPH za október 2010 z 13 782,37 eura na 5 348,41 eura; rozdiel predstavoval 8 433,96 eura. Finančné riaditeľstvo rozhodnutie potvrdilo 21. decembra 2016. Krajský súd v Trenčíne rozsudkom 11S/29/2017-88 z 9. januára 2018 žalobu zamietol (bod 20).

Hmotnoprávnym základom boli najmä § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení rozhodnom pre rok 2010; procesné dokazovanie súd posudzoval podľa § 3 a § 24 daňového poriadku. Po zániku pôvodného žalobcu zlúčením vstúpil do sporu jeho právny nástupca (bod 21).

Kameň existoval, ale komu a na základe čoho patril

Kontrola preverovala nákupy a predaje granitu, mramoru a ďalšieho kamenárskeho materiálu. Viaceré spoločnosti ovládali tie isté osoby a využívali spoločné skladové priestory. Materiál sa pri fakturovaných predajoch fyzicky nepresúval. Samotný tento spôsob uskladnenia nevysvetľoval, či jednotlivé firmy skutočne získali a odovzdali právo s tovarom nakladať.

Správca dane pri obhliadke našiel kamenársky materiál aj označenia rôznych spoločností. Zistené nezrovnalosti skladovej evidencie však podľa neho neumožnili spoľahlivo priradiť množstvá, prijatie a výdaj jednotlivým vlastníkom. Ďalšími indíciami boli nekontaktnosť časti reťazca, chýbajúce vybavenie niektorých firiem a dlhodobé stratové obchodovanie pri vysokých nadmerných odpočtoch (body 22 až 30).

Daňový subjekt namietal, že záver o fiktívnej fakturácii bol svojvoľný a ignoroval skutočnú existenciu tovaru. Krajský súd naopak považoval súbor zistení za dostatočný a zdôraznil aj úlohu spoločného konateľa pri organizovaní obchodov (body 7 až 9 a 13 až 15). Ide o odlišné procesné stanoviská, nie o nesporné tvrdenia účastníkov.

Vlastné dôvody a výsledok Najvyššieho súdu

Najvyšší súd vyžadoval súlad faktúr so skutočne uskutočneným plnením. Formálne správna faktúra podľa neho nestačila, keď nebol preukázaný jej materiálny podklad (body 49 až 51). V bodoch 52 až 54 prijal záver, že fakturovaný predaj nebol vierohodne doložený a že ani existencia časti kameňa v spoločnom sklade nepreukázala deklarovanú dodávku.

Súd zároveň spojil vedomosť konateľa s konkrétnymi personálnymi väzbami a zisteniami o fakturácii. Druhá právna veta preto nie je pravidlom, podľa ktorého by spoločný konateľ automaticky dokazoval každý podvod. Výslovne odkazuje aj na ostatné vykonané dôkazy.

V bodoch 55 až 58 súd vysvetlil, prečo nebolo potrebné dokazovanie viesť dovtedy, kým sa potvrdí verzia daňového subjektu. Kasačnú sťažnosť zamietol a neúspešnému žalobcovi nepriznal náhradu trov (body 59 až 61). V platnosti zostalo zamietnutie žaloby; nešlo o trestné odsúdenie konateľa.

Tri odlišné dôvody odopretia odpočítania

Pri použití rozsudku treba oddeliť nepreukázanie materiálnych podmienok, účasť na daňovom podvode a zneužitie práva. Text rozhodnutia používa pojmy fiktívne plnenie, podvod a ekonomicky neodôvodnený reťazec v tesnej súvislosti. Ich dôkazné požiadavky však nemožno zlúčiť do jediného všeobecného bremena podnikateľa.

Rozsudok Kemwater ProChemie, C-154/20, z 9. decembra 2021 pripúšťa odopretie pri nepreukázaní materiálneho postavenia skutočného dodávateľa bez nutnosti dokazovať podvod. Zároveň vyžaduje zohľadniť údaje umožňujúce toto postavenie overiť aj bez presného označenia dodávateľa (body 33 až 40). Uznesenie Vikingo, C-610/19, z 3. septembra 2020 bráni automatickému odmietaniu pre nedostatky vzdialenejších článkov a pre samotné hodnotenie podnikateľského usporiadania ako nerozumného (body 54 až 64).

Komentár advokáta k prepojeným spoločnostiam

Za rozhodujúce považujem preukázateľné prechody dispozičného oprávnenia a spoľahlivé rozlíšenie zásob jednotlivých spoločností. Spoločný sklad môže fungovať zákonne, ale účtovný doklad musí byť podopretý zistiteľným obchodom. Naopak, samotná absencia presunu medzi dvoma miestami nepreukazuje, že predaj nenastal.

Pri hodnotení vedomosti spoločného konateľa odporúčam označiť, čo tento človek organizoval a o ktorých nezrovnalostiach vedel. Personálne väzby majú silnú dôkaznú hodnotu až v spojení s preukázaným podvodným mechanizmom. Z citovanej právnej vety by som neodvodzoval všeobecnú zodpovednosť každej firmy za všetky ostatné spoločnosti toho istého vlastníka.

Dnešné použitie spresňuje aj Najvyšší správny súd

V aktuálnom práve zostávajú relevantné § 49 a § 51 zákona o DPH a § 24 daňového poriadku. NSS SR v rozsudku 6Sžfk/26/2020 z 31. januára 2024 priamo nadviazal na R 6/2020, ale odmietol neobmedzené dôkazné bremeno. Vyžaduje dôvodné, dôkazmi podložené spochybnenie; samotné subdodávateľské nedostatky spravidla nepreukazujú nesplnenie materiálnych podmienok (body 74 až 80).

Body 82 a 83 oddeľujú preukazovanie podmienok odpočítania od dokazovania podvodu alebo zneužitia. Dôkazné bremeno pri podvode nemožno jednoducho preniesť na daňový subjekt poukazom na jeho všeobecnú povinnosť doložiť odpočet. R 6/2020 tak zostáva použiteľné pre potrebu preukázať skutočné plnenie a pre význam konkrétnych personálnych väzieb; jeho široké formulácie o výlučnom bremene podnikateľa treba čítať s uvedenými hranicami.

Časté otázky k R 6/2020

Dokazuje spoločný konateľ automaticky daňový podvod?

Nie. Jeho úloha a vedomosť sa hodnotia spolu s preukázaným mechanizmom a ostatnými dôkazmi. Samotné personálne prepojenie nenahrádza preukázanie podvodu.

Musí sa tovar pri každom predaji premiestniť?

Nie. Rozhodujúci je skutočný prevod práva nakladať s tovarom. Pri spoločnom sklade treba vierohodne rozlíšiť zásoby a jednotlivé dodávky.

Môže správca dane odpočet odmietnuť len pre nekontaktného subdodávateľa?

Samotná nekontaktnosť vzdialenejšieho článku nestačí. Správca dane musí vysvetliť a podložiť jej význam pre konkrétne materiálne podmienky alebo pre vedomú účasť na podvode.

Súvisiace rozbory

• DPH pri obchodoch medzi prepojenými firmami bez hospodárskeho účelu (R 69/2015)
• DPH pri spochybnenej existencii dlažby: dôkaz o dodaní a hranice kontroly reťazca (R 39/2018)
• Stavebné práce a DPH: faktúra sama nepreukáže, kto dielo dodal (R 26/2021)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 11. júna 2019, 6Sžfk/20/2018, R 6/2020; publikované znenie, s. 1–14, najmä body 20–30 a 49–61; historické právne znenia v bodoch 31–42. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., účinný od 1. januára do 31. decembra 2026, najmä § 8, § 49 a § 51. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., účinný od 1. septembra do 31. decembra 2026, § 24 a § 46 ods. 5. Zdroj
• NSS SR, rozsudok z 31. januára 2024, 6Sžfk/26/2020, ECLI:SK:NSSSR:2024:8018200579.2, najmä body 74–83. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, Kemwater ProChemie, C-154/20, rozsudok z 9. decembra 2021, ECLI:EU:C:2021:989, body 33–40. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, uznesenie z 3. septembra 2020, ECLI:EU:C:2020:673, body 54–64. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát