DPH pri spochybnenej existencii dlažby: dôkaz o dodaní a hranice kontroly reťazca (R 39/2018)

Odpočet DPH nemožno založiť na faktúrach k obchodu, ktorého reálny základ sa nepreukázal. V tejto veci Najvyšší súd považoval existenciu a dodanie fakturovanej dlažby za nepreukázané aj po rozsiahlom preverovaní slovenského a zahraničného reťazca.

Široké formulácie rozsudku o podnikateľskej starostlivosti však dnes treba čítať s výhradami vyplývajúcimi z judikatúry Súdneho dvora. Nezistený pôvod tovaru, nekontaktnosť iného subjektu či neobvyklé obchodné usporiadanie samy osebe nepreukazujú neexistenciu dodávky, vedomosť o podvode ani zneužitie práva.

Právna veta R 39/2018

I. V prípade, že daňové orgány oprávnene a dôvodne spochybnia existenciu a pôvod tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, je dôvodne namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou daňový subjekt pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci.

II. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti.

III. Správca dane má právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/30/2017 publikovaného ako R 39/2018. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Tri novembrové faktúry a zníženie nadmerného odpočtu

Najvyšší súd SR rozhodol 31. januára 2018 pod sp. zn. 6Sžfk/30/2017. Spor sa týkal DPH za november 2010 a troch faktúr na mramorovú a granitovú dlažbu. Rozhodnutím z 30. novembra 2015 bol odpočet znížený o 13 133,47 eura, z pôvodných 13 868,02 na 734,55 eura. Finančné riaditeľstvo rozhodnutie potvrdilo 14. marca 2016 (bod 1.1).

Kontrola začala ešte podľa zákona č. 511/1992 Zb. Pôvodný platobný výmer z roku 2011 bol v odvolacom konaní zrušený, aby sa doplnili zistenia o existencii a použití tovaru. Nasledovalo ďalšie preverovanie vrátane medzinárodnej spolupráce a informácií z iných daňových spisov (body 4.3–4.8).

Žalobca tvrdil, že má faktúry, skladové príjemky a výdajky, platobné a prepravné doklady a že nemôže preverovať výrobné a obstarávacie postupy cudzích spoločností. Daňové orgány naopak považovali reťazec za formálnu fakturáciu bez preukázaného tovaru. Krajský súd v Bratislave žalobu zamietol.

Čo bolo predmetom preverovania a kde vznikli rozpory

Daňové orgány skúmali nadobudnutie dlažby od slovenského dodávateľa a jej neskorší deklarovaný predaj do Českej republiky. Doklady a odpovede zachytávali ďalšie fakturačné a colné pohyby cez zahraničné spoločnosti a sklad v Srbsku, s následným návratom do slovenského reťazca. Zástupca dopravcu pritom prepravu potvrdil a český odberateľ tvrdil fyzické prevzatie. Tieto údaje nemožno pri opise prípadu zamlčať (body 4.18–4.38).

Nosná sporná otázka preto nebola iba existencia nejakého kameňa v sklade, ale preukázanie identifikovateľnej dodávky uvedenej na konkrétnych faktúrach. Súd poukázal na všeobecný opis tovaru, neobjasnený pôvod, zvláštnosti opakovaných predajov a skladovania, vysoké ceny a ďalšie nedostatky zistené v reťazci. V ich súhrne prijal záver daňových orgánov o nepreukázaní reálneho plnenia (body 5.20–5.29).

Najvyšší súd kasačnú sťažnosť zamietol

Najvyšší súd považoval dokazovanie za dostatočné a potvrdil, že žalobca nepreukázal prijatie a podnikateľské použitie deklarovaných plnení. Formálne správna faktúra podľa neho nedokazuje sama seba: jej údaje musia zodpovedať skutočnému obchodu (body 5.16, 5.23–5.30). Kasačnú sťažnosť preto zamietol podľa § 461 Správneho súdneho poriadku (bod 5.60).

Súd zároveň rozlišoval medzi preverovaním iných subjektov, ktoré vykonával správca dane, a povinnosťou žalobcu predložiť ich doklady. Podľa bodov 5.55–5.56 mu nebolo preukázané uloženie povinnosti zabezpečiť cudzie účtovníctvo. Od žalobcu však očakával dôkazy o vlastnom obchodovaní, komunikácii a preverovaní množstva či kvality tovaru.

Pri vysvetlení odbornej starostlivosti súd vychádzal zo záveru o neexistencii predmetu obchodu. V bodoch 5.54 a 5.58–5.59 použil aj jazyk zneužitia neutrality DPH. Tieto formulácie treba odlíšiť od samostatne preukázaných znakov podvodu alebo zneužitia. Neskoršie trestné informácie spomenuté v bode 5.32 súd bližšie neposudzoval, pretože vznikli až po napadnutom rozhodnutí.

Tri rozdielne dôvody odopretia odpočtu

Prvou otázkou je splnenie materiálnych podmienok: či bolo plnenie skutočne prijaté a použité na zdaniteľnú činnosť. Ak sa vlastné dodanie nepreukáže, nevzniká odpočet iba z existencie dokladu.

Druhou otázkou je podvod pri inak reálnom plnení. Odopretie odpočtu z tohto dôvodu vyžaduje objektívne preukázanie, že platiteľ vedel alebo mal vedieť o súvislosti svojho obchodu s podvodom. Treťou je zneužitie práva: podľa rozsudku Halifax, C-255/02, body 74–75, musí byť výhoda v rozpore s účelom pravidiel a podstatným cieľom usporiadania musí byť jej získanie. Samotná obchodná neobvyklosť tieto odlišné testy nenahrádza.

Komentár advokáta k pôvodu a identifikácii tovaru

Za podstatné považujem požiadavku vysvetliť, ako konkrétny dôkaz vyvracia práve dodanie daňovníkovi. Neobjasnený začiatok reťazca nie je logicky totožný s dôkazom, že tovar nikdy neexistoval. Rovnako prepravné doklady treba spojiť s druhom, množstvom a identitou fakturovanej zásielky; samotná preprava ľubovoľnej dlažby ešte neurčuje, či ide o kontrolovanú dodávku.

Pri obrane by som požadoval oddelené vyhodnotenie dôkazov podporujúcich fyzické prevzatie a vysvetlenie, prečo nestačia. Aj skladovanie u dodávateľa a viacnásobný predaj bez každého fyzického presunu môžu mať hospodársky zmysel. Rozhodujúce je, či nadobúdateľ získal skutočnú dispozíciu, nie či pri každom predaji tovar opustil sklad.

Dnešná použiteľnosť vyžaduje užší, eurokonformný výklad

§ 49 a § 51 zákona o DPH aj aktuálny § 24 daňového poriadku zachovávajú povinnosť preukázať vlastné podmienky odpočtu. Záver o nedostatočnosti samotných formálnych dokladov preto zostáva použiteľný. Starý § 29 zákona č. 511/1992 Zb. však nemožno uvádzať ako dnešný procesný predpis.

Uznesenie Vikingo z 3. septembra 2020, C-610/19, body 54–64, spresňuje, že úrad nemôže odoprieť odpočet len pre nedostatok personálu alebo majetku dodávateľov, ekonomicky neobvyklý reťazec či porušenia povinností iných osôb. Nemôže vyžadovať komplexné preverenie dodávateľov a pri podvode musí preukázať potrebnú vedomosť. Druhá právna veta R 39/2018 sa preto nemá používať ako samostatná všeobecná podmienka odpočtu alebo ako obrátenie dôkazného bremena o podvode.

Kemwater z 9. decembra 2021, C-154/20, body 33–40, odlišuje materiálne postavenie skutočného dodávateľa ako zdaniteľnej osoby od formálnej identifikácie konkrétneho vystaviteľa faktúry. Herst z 23. apríla 2020, C-401/18, body 36–40, zase potvrdzuje, že prevod dispozície nevyžaduje vlastnú fyzickú držbu. Rozsudok z roku 2018 je tak použiteľný na preukázanie vlastného reálneho plnenia, s týmito výhradami pri hodnotení pôvodu, skladovania a vedomosti o cudzom podvode.

Časté otázky k R 39/2018

Preukazuje neznámy pôvod tovaru automaticky jeho neexistenciu?

Nie. Je dôvodom na preverenie, ale treba vyhodnotiť konkrétne dôkazy o dodaní daňovníkovi. Nedostatky iného článku reťazca nemôžu bez potrebných súvislostí nahradiť tento rozbor.

Musí tovar pri každom predaji fyzicky opustiť sklad?

Nie. Rozhodujúce je skutočné nadobudnutie práva nakladať s ním ako vlastník. Podľa Herst sa nevyžaduje fyzická držba nadobúdateľom.

Musí kupujúci preukazovať, že preveril celý obchodný reťazec?

Všeobecný audit cudzieho podnikania sa nevyžaduje. Potrebné opatrenia závisia od konkrétnych varovných okolností a nesmú nahradiť povinnosť úradu preukázať vedomosť o podvode, ak na tomto dôvode odopretie zakladá.

Súvisiace rozbory

• Odpočet DPH pri spornom dodávateľovi a platbe neznámej osobe (R 29/2017)
• Stavebný denník ako dôkaz pri odpočte DPH za výkopové a montážne práce (R 38/2017)
• Odpočítanie DPH v prepojených firmách a hranice dôkazného bremena (R 6/2020)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 31. januára 2018, 6Sžfk/30/2017, R 39/2018, Zbierka 4/2018; celé publikované znenie s. 1–25, najmä body 4.18–4.39, 5.16–5.32 a 5.53–5.60. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., znenie účinné od 1. januára 2026, § 8, § 19, § 49 a § 51. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., znenie účinné od 1. septembra 2026, § 24. Zdroj
• Súdny dvor, uznesenie z 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, body 54–64. Zdroj
• Súdny dvor, rozsudok z 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, body 33–40. Zdroj
• Súdny dvor, rozsudok z 23. apríla 2020, Herst, C-401/18, EU:C:2020:295, body 36–40. Zdroj
• Súdny dvor, rozsudok z 21. februára 2006, Halifax a i., C-255/02, EU:C:2006:121, body 74–75. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát