Odpočet DPH pri spornom dodávateľovi a platbe neznámej osobe (R 29/2017)

Existencia tovaru na sklade ešte nemusí dokazovať, od koho ho podnikateľ nadobudol a na akom základe mu patrí odpočet DPH. V rozoberanej veci bolo rozhodujúce aj odovzdanie hotovosti osobe s nepreukázaným vzťahom k fakturovanému dodávateľovi.

Publikovaná právna veta však dnes vyžaduje zásadné spresnenie. Neskoršia judikatúra EÚ odlišuje identitu dodávateľa od jeho postavenia zdaniteľnej osoby a zaplatenie celej ceny nie je všeobecnou podmienkou vzniku každého odpočtu.

Právna veta R 29/2017

I. Základným princípom výberu dane z pridanej hodnoty ako nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy dane z pridanej hodnoty zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty.

II. Daň z pridanej hodnoty je súčasťou ceny, a preto je ňou zdaňovaný predaj tovaru a služieb v každej fáze výroby a distribúcie okrem oslobodených transakcií. Platiteľ si môže od dane, ktorú má odviesť štátu z vykonaného obratu, odpočítať daň, ktorú mu pri nákupe tovarov a služieb účtoval iný platiteľ ako súčasť ceny. Uvedený princíp sa však uplatní iba vtedy, ak platiteľ preukáže, že deklarovaný tovar nadobudol od konkrétneho platiteľa dane z pridanej hodnoty a že mu daň z pridanej hodnoty aj v cene tovaru zaplatil.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 3Sžf/104/2015 publikovaného ako R 29/2017. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Rozhodnutie o odpočte za december 2008

Najvyšší súd SR rozhodol 23. novembra 2016, sp. zn. 3Sžf/104/2015, publikované ako R 29/2017. Posudzoval rozdiel DPH za december 2008 v sume 15 817,56 eura z piatich faktúr. Použil najmä § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. a § 29 zákona č. 511/1992 Zb.; odvolacie súdne konanie dokončoval podľa Občianskeho súdneho poriadku na základe prechodného § 492 ods. 2 SSP.

Tovar existoval, ale sporný bol jeho dodávateľ

Žalobca tvrdil, že nakúpený tovar evidoval na sklade a predával v predajni. Žiadal ďalšie preverenie zásob. Daňové orgány naopak vysvetľovali, že nespochybňujú samotnú existenciu každého kusu tovaru, ale dodanie spoločnosťou uvedenou na faktúrach. Osoba, s ktorou žalobca jednal a ktorej platil v hotovosti, nemala preukázané oprávnenie konať za túto spoločnosť.

Spor komplikovali dve obsahovo duplicitné odvolacie rozhodnutia z júna a augusta 2010 a skorší súdny prieskum. Žalobca sa dovolával záväznosti skoršieho rozsudku 5Sžf/2/2012 a tvrdil, že orgány musia doplniť dokazovanie. Tieto procesné námietky sú opísané na s. 2 až 4 PDF.

Výsledok a dôvody Najvyššieho súdu

Najvyšší súd potvrdil zamietnutie žaloby. Pri procesnej námietke vysvetlil, že skorší rozsudok 5Sžf/2/2012 neriešil meritum odpočtu: pri jednom rozhodnutí chýbalo riadne doručenie a druhé bolo zrušené pre duplicitu. Záväzný pokyn preto neznamenal už prijatý záver o oprávnenosti odpočtu ani povinnosť vykonať všetky žalobcom navrhované dôkazy (s. 7 a 8 publikovaného rozhodnutia).

Vo veci samej prevzal hodnotenie rovnakej transakcie zo sporu o daň z príjmov 3Sžf/85/2013. Za podstatnú považoval hotovostnú platbu neoverenej osobe a nepreukázaný vzťah k označenému dodávateľovi. Neskoršia kontrola zásob podľa jeho úvahy nemohla objasniť práve túto chýbajúcu súvislosť (s. 8 publikovaného rozhodnutia).

Následne formuloval prísnu požiadavku dodania a uplatnenia dane konkrétnou osobou na faktúre a zdôraznil dôkaznú povinnosť žalobcu. Z týchto dôvodov odpočet neuznal; rozhodnutie netvrdí, že samotný ďalší predaj automaticky legalizuje každý vstupný doklad (s. 9 a 10 publikovaného rozhodnutia).

Neutralita neodstraňuje dôkazné podmienky, ale má aj ochrannú funkciu

Daňová neutralita chráni podnikateľa pred konečným zaťažením DPH pri vstupoch na zdaniteľnú činnosť. Vyžaduje však preukázané plnenie a príslušné materiálne podmienky. Nemožno ju zamieňať s právom odpočítať akúkoľvek sumu uvedenú na formálnej faktúre.

Súčasne nemožno v mene dokazovania pridávať materiálne podmienky, ktoré právo EÚ neustanovuje. Kemwater ProChemie, C-154/20, body 25 a 33 až 40, vysvetľuje, že identita dodávateľa na faktúre je formálna otázka, kým jeho postavenie zdaniteľnej osoby je materiálnou podmienkou. Ak toto postavenie nevyhnutne vyplýva zo zistených okolností, nemožno odmietnuť odpočet iba pre nezistenú identitu.

Komentár advokáta k hotovostnej úhrade

Za podstatné považujem uchovať doklad nielen o sume, ale aj o právnom dôvode platby a oprávnení jej príjemcu. Odporúčam preveriť osobu preberajúcu tovar alebo hotovosť a jej vzťah k zmluvnej strane. Táto evidencia pomáha vysvetliť skutočný priebeh obchodu a vyvrátiť konkrétne pochybnosti.

Z rozsudku by som však nevyvodzoval všeobecný zákaz hotovostných obchodov ani povinnosť podnikateľa vykonávať neobmedzené vyšetrovanie dodávateľského reťazca. Pri obrane treba žiadať presné pomenovanie chýbajúcej podmienky a odlíšiť nepreukázané dodanie od tvrdeného podvodu.

Ktoré časti právnej vety dnes nemožno prevziať doslovne

Po rozsudku Kemwater z 9. decembra 2021 nemožno absolútne požadovať identitu práve fakturovaného dodávateľa, ak sú ostatné materiálne podmienky preukázané. V tejto časti je starší všeobecný výrok spresnený právom EÚ; výsledok konkrétneho sporu nemožno bez nového posúdenia spätne označiť za opačný.

Ani zaplatenie ceny nie je všeobecnou podmienkou vzniku odpočtu v bežnom režime: § 49 ods. 1 ho viaže na vznik daňovej povinnosti. Osobitný význam platby upravuje napríklad § 68d a následnú opravu pri nezaplatení § 53b. Rozoberaná veta o zaplatení preto nemá nahrádzať rozlíšenie konkrétneho režimu. Procesné dokazovanie sa dnes riadi § 24 daňového poriadku, nie zrušeným § 29 zákona č. 511/1992 Zb.

Časté otázky k R 29/2017

Dokazuje skladová zásoba aj konkrétneho dodávateľa?

Nie automaticky. Preukazuje existenciu tovaru, ale pôvod, status dodávateľa a okolnosti nadobudnutia treba hodnotiť so všetkými dôkazmi.

Musím pred každým odpočtom najprv zaplatiť faktúru?

V bežnom režime nejde o všeobecnú podmienku vzniku odpočtu. Výnimky a následné opravy však môžu vyplývať z osobitného režimu podľa § 68d alebo z § 53b pri nezaplatení.

Vylučuje nesprávne označenie dodávateľa vždy odpočet?

Nie. Podľa Kemwater treba posúdiť skutočné dodanie a preukázaný status dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Neidentifikovanie samo nestačí, ak tento status nevyhnutne vyplýva zo skutkových okolností.

Súvisiace rozbory

• DPH pri spochybnenej existencii dlažby: dôkaz o dodaní a hranice kontroly reťazca (R 39/2018)
• Odpočet DPH z faktúry dodávateľa, ktorému zanikla registrácia (R 35/2001)
• Odpočet DPH nemožno odmietnuť len pre neúplnú adresu a zrušenú registráciu (R 76/2001)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 23. novembra 2016, sp. zn. 3Sžf/104/2015, R 29/2017, publikované znenie, s. 1–10, nosné dôvody s. 7–10; historické § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. pre december 2008 a § 29 zákona č. 511/1992 Zb. citované v rozhodnutí. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 9. decembra 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, ECLI:EU:C:2021:989, body 25 a 33–40. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., § 49 ods. 1, § 53b a § 68d ods. 4–5, znenie účinné pre rok 2026. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., § 24, znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát