Jedna preprava kovov a viac CMR: papierové rozdelenie trasy nevytvára slovenský odpočet DPH (R 51/2018)

Výmena nákladných listov počas jazdy nevytvára nový začiatok prepravy ani automatický nárok na slovenský odpočet DPH. Rozsudok odmietol odpočet z faktúr, ktoré označovali slovenské dodávky farebných kovov, hoci súd vyhodnotil celý priebeh ako jediný pohyb zo zahraničia do zahraničia s formálnymi zastaveniami.

Jedna preprava však môže sprevádzať viacero skutočných po sebe nasledujúcich dodaní. Preto nemožno rozsudok vykladať tak, že každý reťazový obchod alebo predaj počas jazdy je fiktívny. Treba správne priradiť prepravu a samostatne preukázať prípadný podvod.

Právna veta R 51/2018

V prípade pohybu toho istého tovaru, ktorý sa uskutoční od prvého k poslednému dodávateľovi, ak z celého komplexu okolností reťazového obchodu je dostatočným spôsobom zjavné, že obchodné operácie, vyhotovenie faktúr so slovenskou daňou z pridanej hodnoty medzi platiteľmi na území Slovenska, čiastočných medzinárodných nákladných listov, a faktúr za čas prepravnej trasy, uskutočnili sa zjavne iba formálne bez reálneho obchodu, došlo k podvodnému konaniu, ktorého cieľom a účelom je čerpanie nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/33/2017 publikovaného ako R 51/2018. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Rozdiel dane za október 2009 presiahol 159-tisíc eur

Najvyšší súd SR rozhodol 21. marca 2018 pod sp. zn. 6Sžfk/33/2017. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozhodnutím z 12. novembra 2015 určil rozdiel DPH za október 2009 vo výške 159 612,69 eura. Nepriznal vykázaný nadmerný odpočet 35 266,21 eura a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť 124 346,48 eura. Finančné riaditeľstvo rozhodnutie potvrdilo 14. januára 2016 (bod 1).

Žalobca nakupoval od slovenských dodávateľov hliníkové ingoty, medené katódy, drôt a zinok a deklaroval ďalší predaj slovenskému odberateľovi. V reťazci boli ďalšie slovenské a české subjekty; pôvodní dodávatelia pochádzali aj z iných členských štátov. Prepravu nezabezpečoval žalobca ani jeho priami dodávatelia (body 3, 28–33).

Podľa zistení išiel tovar tým istým vozidlom od prvého dodávateľa až ku konečnému odberateľovi. V Česku a na Slovensku sa počas zastavení menili CMR a fakturačné doklady. Údajné české miesto nakládky nemalo využívaný sklad a chýbali záznamy o pohybe vozidiel v označenom areáli. Žalobca naopak tvrdil nadobudnutie dispozície na dohodnutých slovenských miestach podľa dodacích podmienok (body 13–14, 31–40).

Súd potvrdil, že slovenské dodávky neboli preukázané

Krajský súd v Žiline žalobu zamietol. Najvyšší súd zamietol kasačnú sťažnosť a nepriznal sťažovateľovi náhradu trov. S dôvodmi krajského súdu sa výslovne stotožnil a doplnil vlastné závery o jednej preprave a formálnej neutralizácii dokladov (body 58–71).

Za podstatné považoval, že fyzický pohyb nebol rozdelený na viaceré skutočné prepravy. Zastavenia s výmenou listín nepreukázali nové nakládky či dodania na Slovensku. Dodávky deklarované žalobcom preto podľa súdu nevytvorili slovenskú daňovú povinnosť, z ktorej by sa mohla odpočítavať daň. Slovenské medzičlánky posúdil ako nepohyblivé dodávky mimo predmetu dane v tuzemsku (body 64–69).

V bode 66 súd označil konanie za nasvedčujúce podvodu pri odpočte. Nosným dôvodom nepriznania však bola aj nesprávna daňová kvalifikácia deklarovaných domácich dodávok. Samotné vyčíslenie slovenskej DPH na faktúre nepreukazovalo vznik odpočítateľnej slovenskej dane.

Jedna pohyblivá dodávka neznamená jedinú obchodnú zmluvu

Pravidlo rozsudku EMAG Handel Eder, C-245/04, zo 6. apríla 2006 je presnejšie než všeobecné tvrdenie, že jedna preprava znamená jeden predaj. Jedinú dopravu možno priradiť iba jednej z po sebe nasledujúcich dodávok. Miesto ostatných dodávok sa určuje podľa ich postavenia pred pohyblivou dodávkou alebo po nej, spravidla v štáte odoslania alebo určenia (body 45–51 EMAG).

Prejazd Slovenskom preto sám nezakladá slovenské miesto dodania. Rovnako však nie je nevyhnutné tovar vyložiť pri každom prevode dispozície. Sporné musí byť vyriešené podľa skutočného reťazca práv a prepravy. Časť odôvodnenia krajského súdu, ktorá zdôrazňuje neuskutočnenie vyskladnenia, sa nemá používať ako všeobecný zákaz predajov počas jazdy.

Komentár advokáta k nesúladu zmlúv a prepravných dokladov

Za podstatné považujem zostaviť jeden ucelený obraz fyzickej trasy a nadväzujúcich predajov. Pri každom medzičlánku treba určiť, aké reálne rozhodnutia o tovare mohol prijímať, kto organizoval prepravu a komu bola konkrétna doprava priradená. Samotné sídlo dodávateľa ani slovenské IČ DPH neustanovujú tuzemské miesto dodania.

Dodacie podmienky sú dôležité, ale musia sa porovnať s objektívnym správaním účastníkov. Naopak, nevyloženie zásielky nemožno považovať za automatický dôkaz, že medzičlánok nič nenadobudol. Ak úrad tvrdí podvod, žiadal by som navyše jasne označiť konkrétne podvodné zistenia a ich vzťah k vedomosti posudzovaného platiteľa.

Od roku 2020 existuje osobitné pravidlo priradenia prepravy

Aktuálny § 13 ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH zachováva rozlíšenie dodania s prepravou a bez nej. § 13a, zavedený pre reťazové obchody od roku 2020 v nadväznosti na smernicu 2018/1910, pri preprave z jedného členského štátu priamo ku konečnému zákazníkovi v druhom štáte upravuje osobitné pravidlo pre prostrednú osobu zabezpečujúcu prepravu. V zásade sa doprava priradí dodaniu pre túto osobu; pri oznámení IČ DPH štátu odoslania jej dodávateľovi sa priradí dodaniu, ktoré uskutočňuje ona. Toto nové pravidlo nemožno spätne použiť na október 2009.

Neskorší rozsudok Herst z 23. apríla 2020, C-401/18, body 36–48, vyžaduje posúdiť skutočnú možnosť disponovať s tovarom a pripúšťa aj viacero prevodov počas jedinej dopravy. Nevyžaduje fyzickú držbu každým nadobúdateľom. Základ rozsudku R 51/2018 o nemožnosti vytvárať nové prepravy výmenou papierov tak zostáva použiteľný, ale konkrétne priradenie dopravy musí zodpovedať dnešnej úprave a judikatúre.

Pri podvode treba zároveň rešpektovať Vikingo, C-610/19, najmä body 57–64: z ekonomicky neobvyklého reťazca alebo pochybení iných osôb nemožno bez ďalšieho vyvodiť vedomosť kupujúceho. Tento test však nevytvára právo odpočítať nesprávne fakturovanú slovenskú daň pri plnení, ktorého miesto dodania je mimo Slovenska. Povinnosť zaplatiť daň uvedenú na faktúre podľa dnešného § 69 ods. 5 a právo odberateľa na odpočet sú odlišné otázky.

Časté otázky k R 51/2018

Vytvorí nová CMR pri zastavení kamióna novú prepravu na účely DPH?

Sama osebe nie. Rozhoduje skutočný fyzický pohyb a súvislosti dodávok. Formálna výmena listín nemôže rozdeliť jednu súvislú dopravu na ľubovoľné úseky.

Je každý predaj tovaru počas jazdy fiktívny?

Nie. Právo disponovať s tovarom možno reálne previesť aj bez jeho vyloženia. Jedinú prepravu však možno priradiť len jednej dodávke v reťazci.

Stačí faktúra so slovenskou DPH na slovenský odpočet?

Nie. Musia byť splnené materiálne podmienky vrátane správneho daňového režimu konkrétneho plnenia. DPH uvedená na faktúre sama neurčuje miesto dodania.

Súvisiace rozbory

• Odpočítanie DPH pri oceli: kedy kupujúci skutočne získal právo s tovarom disponovať (R 4/2018)
• DPH pri obchodoch medzi prepojenými firmami bez hospodárskeho účelu (R 69/2015)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 21. marca 2018, 6Sžfk/33/2017, R 51/2018, Zbierka 6/2018, celé publikované znenie s. 1–13, najmä body 28–47 a 58–71. Zdroj
• Zákon č. 222/2004 Z. z., znenie účinné od 1. januára 2026, § 13, § 13a, § 49 a § 69 ods. 5. Zdroj
• Súdny dvor, rozsudok zo 6. apríla 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, body 38 a 45–51. Zdroj
• Súdny dvor, rozsudok z 23. apríla 2020, Herst, C-401/18, EU:C:2020:295, body 36–48. Zdroj
• Smernica Rady (EÚ) 2018/1910, článok 1 bod 2, doplnenie článku 36a smernice o DPH, a článok 2, uplatňovanie od 1. januára 2020. Zdroj
• Súdny dvor, uznesenie z 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, body 57–64. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát