Počas súdneho preskúmania lehota na vyrubenie dane neplynie (R 69/2019)

Päťročnú lehotu na vyrubenie dane nemožno počítať iba porovnaním zdaňovacieho obdobia a dátumu posledného rozhodnutia. Zohľadňuje sa aj zákonný účinok doručeného protokolu a čas súdneho preskúmania, počas ktorého lehota neplynie. Najvyšší súd zároveň odmietol predstavu, že po zrušení daňového rozhodnutia súdom sa musí automaticky opakovať celá daňová kontrola.

Právna veta R 69/2019

Ustanovenie § 246d Občianskeho súdneho poriadku o spočívaní lehôt sa v podstate recipovalo do Správneho súdneho poriadku (§71 ods. 1), a preto argumentácia sťažovateľa, že za prechádzajúcej procesnej úpravy lehoty na vyrubenie dane v prípade súdneho prieskumu nespočívali, je zavádzajúca a právne irelevantná, a rovnako je nedôvodná aj námietka sťažovateľa o preklúzii 5-ročnej lehoty na vyrubenie dane z dôvodu, že správca dane nezohľadnil „nespočívanie lehoty“ už v rámci skoršieho súdneho prieskumu podľa Občianskeho súdneho poriadku. Takáto obrana sťažovateľa nemá oporu ani v predchádzajúcej procesnej právnej úprave a ani v súčasnej procesnej úprave zakotvenej v Správnom súdnom poriadku a je účelová.

Rozbor rozsudku Najvyššieho súdu SR 6Sžf/9/2018 publikovaného ako R 69/2019. Rozbor spracoval JUDr. Milan Ficek, advokát.

Šesť zdaňovacích období a opakované rozhodovanie

Najvyšší súd SR rozhodol 9. mája 2019 pod sp. zn. 6Sžf/9/2018, publikovanou ako R 69/2019. Preskúmaval rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici z 10. augusta 2017, 24S/108/2016-51. Spojené veci sa týkali DPH za január, február, marec, apríl, máj a október 2008. Rozhodujúce boli historický § 45 zákona č. 511/1992 Zb., neskorší daňový poriadok a procesné predpisy upravujúce súdne preskúmanie.

Daňový subjekt deklaroval dodávky drevnej hmoty maďarským odberateľom ako oslobodené. Podľa správcu dane nepreukázal fyzickú prepravu do iného členského štátu. Kontrola celého roku 2008 vyústila do protokolu zo 14. septembra 2011 a dodatku prerokovaných 30. septembra 2011. Nasledovali platobné výmery, ich zrušenie odvolacím orgánom, nové rozhodnutia a v auguste 2013 zrušujúci rozsudok krajského súdu.

Správca dane potom doplnil vyrubovacie konanie a vydal rozhodnutia 8. marca 2016. Finančné riaditeľstvo ich potvrdilo 20. júna 2016; právoplatnosť nastala doručením 14. júla 2016. Podrobný priebeh jednotlivých období je v bodoch 36 až 60. Rozsudok neuvádza iba jeden spoločný odpočet; každý mesiac mal samostatne určený rozdiel.

Prečo daňovník považoval právo vyrubiť daň za zaniknuté

Žalobca tvrdil, že pôvodná päťročná lehota už uplynula, protokol bol raz použitý a jeho účinok sa vyčerpal. Po zrušení rozhodnutí podľa neho nebolo možné pokračovať vo vyrubovacom konaní bez novej kontroly. Odmietal aj spočívanie lehoty počas skoršieho súdneho konania a použitie daňového poriadku na konanie začaté podľa starého zákona.

Krajský súd tieto námietky odmietol. Vychádzal z prerokovania protokolu v roku 2011 ako úkonu, ktorý vyvolal nové plynutie lehoty od konca tohto roka. Zrušenie rozhodnutí súdom podľa neho neodstránilo účinky zákonne vykonaného protokolu. Žalobca namietal aj spojenie šiestich žalôb bez doručeného uznesenia a nesprávne posúdenie konkrétnosti jeho námietok.

Najvyšší súd oddelil nový začiatok lehoty od jej spočívania

Najvyšší súd kasačnú sťažnosť zamietol a náhradu trov nepriznal ani jednej strane (body 102 a 103). Vlastné rozhodujúce dôvody k lehote sú v bodoch 91 až 97. Súd sa stotožnil s výsledkom výpočtu krajského súdu a odmietol tvrdenie, že súdne preskúmanie nemalo na plynutie lehoty žiadny vplyv.

Už § 246d OSP určoval, že počas správneho súdneho konania neplynú príslušné lehoty na zánik práva vo veciach daní. Podstatne rovnaký mechanizmus prevzal § 71 ods. 1 SSP. Tento účinok nebol závislý od toho, či správca dane vydal rozhodnutie o prerušení svojho konania podľa daňového poriadku (body 93 až 95). Ide o zákonný dôsledok súdneho preskúmania, nie o voľbu správcu dane.

Účinok protokolu je odlišný: zákonom určený úkon môže spustiť novú lehotu od konca príslušného roka. Pri spočívaní sa naproti tomu iba nezapočítava doba súdneho konania. Tieto dva mechanizmy sa môžu v jednom prípade kombinovať, nesmú sa však zamieňať.

Zrušenie výmeru nevymazalo celý kontrolný proces

Žalobca odkazoval na skoršie rozsudky o inom prípade, v ktorom sa po právoplatnom potvrdení dane podľa priznania opakovala kontrola. Najvyšší súd vysvetlil rozdiel: tu sa pôvodné rozhodnutia zrušili pre procesné vady, kontrola sa neopakovala a správca dane naďalej vychádzal z pôvodného protokolu. Pokračovalo už začaté vyrubovacie konanie, v ktorom mal napraviť porušenia procesných práv (body 84 až 92 a 96).

Použitie daňového poriadku odôvodnil § 165b, účinným od 30. decembra 2012, ktorý upravoval dokončenie starších daňových konaní. Námietka spojenia žalôb tiež neuspela: uznesenie o spojení bolo v spise a išlo o procesné uznesenie, ktoré sa podľa použitej úpravy účastníkom nedoručovalo (body 97 až 99). Rozsudok tak nepotvrdzuje, že každé zrušenie rozhodnutia ponechá platné všetky predchádzajúce úkony; rozhodujúci je dôvod zrušenia.

Komentár advokáta k preverovaniu preklúzie

Za podstatné považujem vytvoriť samostatnú časovú os pre každé zdaňovacie obdobie. Zaznamenať treba vznik povinnosti podať priznanie, relevantný protokol a jeho doručenie, začiatok a koniec jednotlivých súdnych konaní aj právoplatnosť nových rozhodnutí. Až z týchto údajov možno vypočítať zvyšok lehoty.

Pri obrane po úspešnej žalobe odporúčam presne rozobrať, čo súd zrušil a z akého dôvodu. Ak bola nezákonná samotná kontrola, ide o inú otázku než pri odstrániteľnej vade následného vyrubovania. R 69/2019 sa nesmie použiť na automatické zachovanie účinkov protokolu, ktorého zákonnosť bola úspešne vyvrátená.

Dnešná použiteľnosť a hranica primeranej dĺžky konania

Nosný záver o spočívaní zostáva aktuálny. § 71 ods. 1 SSP naďalej upravuje neplynutie príslušných lehôt počas súdneho konania. § 69 daňového poriadku zachováva všeobecnú päťročnú lehotu, nový beh po zákonom určenom úkone a desaťročnú hranicu podľa vlastných pravidiel. Presný výpočet musí vždy zohľadniť rozhodné znenie, osobitné výnimky a doby spočívania; nemožno sľúbiť zánik práva po piatich kalendárnych rokoch.

Neskorší rozsudok Súdneho dvora z 13. júla 2023, C-615/21 Napfény-Toll, pripustil vnútroštátne pravidlo neplynutia lehoty počas súdnych preskúmaní aj pri opakovanom rozhodovaní. Súčasne zdôraznil právo na vybavenie veci v primeranom čase a význam vplyvu prieťahov na možnosť obhajoby (body 44, 51 až 60). Zákonné spočívanie preto nie je oprávnením viesť vec svojvoľne alebo nerešpektovať záväzný súdny názor. Prieťahy a preklúzia sú súvisiace, ale samostatne posudzované problémy.

Časté otázky k R 69/2019

Musí správca dane osobitne prerušiť konanie, aby lehota počas žaloby neplynula?

Pre zákonné spočívanie podľa § 71 SSP nie. Účinok súdneho konania na lehotu treba rozlišovať od rozhodnutia správcu dane o prerušení daňového konania.

Musí sa po zrušení výmeru vždy vykonať nová kontrola?

Nie. Pri vadách vyrubovacieho konania môže správca dane pokračovať a vady odstrániť na základe zákonného kontrolného podkladu. Iná situácia nastáva, ak dôvod zrušenia zasahuje samotnú kontrolu alebo zákonnosť jej výsledku.

Oprávňuje spočívanie lehoty na neobmedzené prieťahy?

Nie. Aj pri neplynutí prekluzívnej lehoty zostáva povinnosť rozhodovať v primeranom čase a rešpektovať súdne rozhodnutia. Následky prieťahov sa skúmajú osobitne vrátane ich vplyvu na obhajobu.

Súvisiace rozbory

• Ročný limit daňovej kontroly nemožno neformálne predĺžiť (R 43/2021)
• Nezákonnú daňovú kontrolu nezachráni opakovanie jej dôkazov (R 5/2020)
• Daňovú stratu po preklúzii nemožno prepísať kontrolou neskoršieho roka (R 78/2011)

Pramene rozboru

• Najvyšší súd SR, rozsudok z 9. mája 2019, 6Sžf/9/2018, R 69/2019; celé publikované znenie, najmä body 36–60 a 84–103. Zdroj
• Historický § 45 zákona č. 511/1992 Zb., § 246d OSP a prechodné § 165 a § 165b daňového poriadku, reprodukované a aplikované v rozoberanom rozsudku. Zdroj
• Zákon č. 162/2015 Z. z., § 71 ods. 1; znenie účinné od 12. júna 2026. Zdroj
• Zákon č. 563/2009 Z. z., § 69; znenie účinné od 1. septembra do 31. decembra 2026. Zdroj
• Súdny dvor EÚ, rozsudok z 13. júla 2023, C-615/21 Napfény-Toll, EU:C:2023:573, najmä body 34–60. Zdroj

JUDr. Milan Ficek, advokát